نموذج مقترح لقياس التکلفة علي أساس النشاط المرتکزة علي الأداء بإستخدام المنطق الضبابي - دراسة تطبيقية

1. مقدمة:

أن المفتاح الأساسي لتحقيق الإستمرارية في بيئة الأعمال هو مواکبه التطور المتسارع، وبما أن هذا التطورلايقف عند حد معين، يجب علي أنظمة محاسبة التکاليف أن تواکب التطور بشکل مستمر للتکيف مع المتغيرات في بيئة الأعمال، وبالتالي يجب إدخال نظم المعلومات الحديثة لدعم نظم محاسبة التکاليف، وذلک لوضع نظام قادر علي تحديد التکلفة بشکل أکثر دقة وبأقل تکلفة وضمان تسعير دقيق للمنتجات قدر الإمکان في ظل التنافسية الشديدة بين الأنظمة المختلفة، وبما أن تطور النظم المحاسبية يرتبط بالظروف الإقتصادية، إذاً يجب أن يسير تطوير محاسبة التکاليف بشکل متسارع لمواکبة التطور المتنامي من خلال الدمج بين علم محاسبة التکاليف وعلوم نظم المعلومات الحديثة حتي يمکن أن يمکنها الإستفادة من التقنيات التکنولوجية للحصول علي معلومة مؤکدة ودقيقة تساعد في إتخاذ القرار، بالإضافة إلي إنتاج معلومات تفيد أصحاب المصلحة والمستثمرين وغيرها من الجهات التي تتعامل مع المنشأة الإقتصادية، (عيد، صلاح بسيوني و آخرون، 2017). وبعد أن ثبت أن النظم التقليدية لنظم التکاليف غير قادرة معالجة التغيرات التي تطرأ علي نظام التکاليف ظهرت نظم التکلفة علي النشاط (ABC) وتطور من خلال ثلاثة أجيال هي (النشار، تهاني محمود، 2013) (Al-Hroot, Yusuf Ali Khalaf, 2015):

-         الجيل الأول: نظام التکاليف علي أساس الأنشطة ABC (Activity Based Costing) من قبل العالمان Kaplan and Koper عام 1980 (Kaplan, R. S., 2007) واستخدم هذا النظام کأداة قوية لتحليل الربح وکعامل مساعد في إتخاذ القرار، ولکن وجدت مشاکل في تنفيذ النظام تشمل التکاليف العالية للمقابلات وتحليل وجهات نظر العاملين وأرائهم.

-         الجيل الثاني: نظام التکاليف علي أساس الأنشطة الموجه بالوقت TD-ABC (Time Driven - Activity Based Costing) ظهر کحل للمشکلات التي ظهرت في نظام ABC، ويعتمد علي قياس الفترة الزمنية لتنفيذ مختلف الأنشطة ومع ذلک وجدنا أن هذا النظام لم يستطيع إزالة کافة القيود المفروضة على ABC، وکانت المشکلة الأبرز لـTDABC  هي الاعتماد المفرط على الفترة الزمنية. وإستخدامه نفس المعدل للتکاليف المتوقعة (Kaplan & Anderson, 2004) (Sarokolaei, Mehdi, et al, 2013). 

-         الجيل الثالث: نظام التکاليف علي أساس الأنشطة المرتکزة علي الأداء PF-ABC (Performance Focused - Activity Based Costing) في عام 2009 قدم Namazi  (Namazi, Mohamed, 2016) هذا النظام لإزالة المشاکل المتعلقة بنظامي TDABC و ABC حيث يتميز نظام PFABC بأنه يتکامل مع برمجة موارد المنظمة (ERP) ونظام إدارة الأداء لتحديد الأنشطة التي يعتقد أنها خطوة رئيسية في ABC و حذفت في TDABC. وتعتمد هذه الطريقة علي استخدام التقديرات في حساب تکلفة المنتجات والخدمات مثل تقدير الموارد اللازمة، ومعدل زيادة الأسعار المتوقعة للمنتجات ومحرک التکلفة وحيث أن العيب الرئيسي في هذا النظام أنه يحتاج إلي جمع بيانات بنفقات عالية وکذلک التقديرات القياسية اللازمة في هذا النظام تکون صعبة جدا وغير دقيقة، ولمعالجة نواحي القصور في نظام PF-ABC يمکن دمجها مع التقنيات التکنولوجية الحديثة الأمر الذي يعمل علي زيادة درجة موثوقية البيانات.

بناءً علي ماسبق عرضه قامت الباحثة في هذا المشروع البحثي بإدخال المنطق الضبابي Fuzzy Logic علي نظام التکلفة علي أساس النشاط المرکزة علي الأداء PF-ABC، وذلک بغرض إقتراح جيل رابع لحساب التکلفة علي أساس النشاط المرکزة علي الأداء بإستخدام المنطق الضبابي Fuzzy Performance Focused Activity Based Costing (FPF-ABC) والذي يعتمد في إستخدام المنطق الضبابي کأسلوب من أساليب الأنظمة الخبيرة وتطبيقات الذکاء الاصطناعي التي ظهرت للتعامل مع المعلومات غير الدقيقة "الضبابية"، حيث أن المنطق الضبابي يتميز بتعامله مع البيانات المنطقية الأمر الذي سوف يفيد في علاج الغموض وعدم دقة البيانات والتقدير الخاطئ للتکلفه، وذلک لقياس التکاليف بطريقة أکثر دقة و لإنتاج مخرجات عالية الموثقية. ولقد قامت الباحثة بتطبيق هذا المنهج المقترح علي أحد شرکات إنتاج المياة الغازية، هذا بالإضافة بإستخدام الأساليب الأحصائية للتحقق من مدي صدق البيانات، وقد خلصت الدراسة بأن المنهج المقترح له دور کبير في تقدير التکاليف بشکل دقيق وکذا بإلغاء الأنشطة التي لاتضيف قيمة للتکلفة، وبالتالي أمکن الحصول علي مخرجات دقيقة تساعد في إنتاج القرار الرشيد.

الکلمات الدليلية: ABC, TD-ABC, PF-ABC, FPF-ABC, Fuzzy Logic.

1. مشکلة الدراسة:

تکمن مشکلة البحث في أنه يوجد الکثير من الإنتقادات الموجهة لإستخدام مدخل تقدير التکلفة علي أساس النشاط بالترکيز علي الأداء PF-ABC لما به من عيوب من غموض البيانات وعدم دقتها وإنها تحتاج لقدر کبيرة من عمليات معالجة البيانات کما أنها تحتاج إلي تقنيات عالية لمعالجة البيانات هذا بالإضافة لمشکلة عدم تقدير النظام للتکلفة بشکل دقيق وتشوه التکلفة بسبب غموض البيانات بالإضافة إلي تجميع قدر کبير من البيانات وهذا الأمر يعتبر من الأمور المکلفة, ومع التغيرات المستمرة في بيئة الأعمال وزيادة حجم العمليات وتعقيدها وتعدد المنتجات وزيادة التنافسية بين الشرکات بالتالي تزيد کمية البيانات التي يتم تجميعها وترتفع تکلفتها، و لذلک يصعب تقدير مستويات النشاط المحتملة والتکاليف للمنتجات مما يؤدي إلي صعوبة تقدير الأرباح المستقبلية، هذا بالإضافة إلي عدم إتخاذ قرارات إدارية صحيحة إلابإستخدام قدر کبير من البيانات بغرض إجراء الکثير من المعالجات بإستخدام قدر کبير من أدوات وتقنيات معالجة البيانات وهو أمر مکلف ويستغرق الکثير من الوقت، حتي يمکن الحصول علي بيانات دقيقة غير غامضة.

مازلت قضية تقييم الأداء مشکلة بحثية حيث تتسم بالغموض وعدم التأکد من البيانات حيث نحاول من خلال هذا البحث سد الفجوة البحثية في نظام PFABC بأستحداث إستخدام المنطق الضبابي.

مما سبق يمکن وضع مجموعة من التساؤلات لإثبات مشکلة البحث هي:

-         مدي أمکانية إستخدام المنطق الضبابي Fuzzy Logic في تقدير التکاليف علي أساس النشاط المرتکزة علي الأداء FPF-ABC (الجيل الرابع المقترح) وتحقيقه لما يلي:

• تکلفة أقل ومعالجة مشکلة تشوه التکلفة؟
• أداة قوية لتحليل الربح؟
• توفير بيانات ذات درجة عالية من الدقة؟
• تحقيق إستخدام أدوات وتقنيات معالجة بيانات أقل وبتکلفة أقل ؟
• صلاحيته للتطبيق بشکل فعلي وإستغلاله الأمثل للموارد المتاحة؟
• مساعدة الشرکات علي إتخاذ القرارات الإدارية الرشيدة؟
• مساعدة الشرکات في تحسين الوضع التنافسي لها؟

1. أهداف البحث:

يهدف البحث إلي تحقيق الآتي:

1-    تسليط الضوء علي أحد الأنظمة المحاسبية المطبقة عملياً لأکثر من 16 عام وهو نظام الـ ABC والصعوبات التي واجهته والبحث عن مکملات لهذا النظام من خلال الجيلين الثاني والثالث نظام التکاليف علي أساس الأنشطة الموجه بالوقت (TD-ABC) ونظام التکاليف علي أساس الأنشطة المرتکزة علي الأداء (PF-ABC).

2-    إبراز مميزات وعيوب الأجيال الثلاثة لنظام ABC

3-    تسليط الضوء علي أحد الأنظمة الخبيرة مثل Fuzzy Logic والذي يتميز بقدرته العالية في حل المشکلات الغامضة والتي يصعب حلها بإستخدام الطرق التقليدية

4-    إستخدام Fuzzy Logic للحد من الغموض وعدم التأکد في نظام PFABC في تقديره للمعايير المستخدمة.

1. أهمية البحث:

تبرز أهمية البحث في متابعة المستجدات علي الساحة المهنية والأکاديمية للمحاسبة وإبراز أهمية الإطروحات المعاصرة المتعلقة بإستجابة وتکيف محاسبة التکاليف مع متطلبات البيئة من خلال نظم محاسبة التکاليف علي أساس الأنشطة المرتکزة علي الأداء بالإعتماد علي المنطق الضبابي وتوفير قاعدة من التحليلات لمقارنة النتائج المحققة بالقيم المعيارية.

1. عرض أجيال نظم التکلفة علي أساس النشاط Activity Based Costing (ABC)

عرف (Rebischke, 2005) ABC بأنها حزمة من الأنشطة المصممة لتقديم قيمة للزبون فتکون تکلفة المنتج أو الخدمة هي إجمالي الأنشطة المصممة لتقديم قيمة للزبون وهي مجموع التکاليف غير المباشرة لکل نشاط موجود ضمن المنتج. ويمکن تعريفها بأنها نظاماً يعد الأکثر منطقية حيث يحتوي علي عناصر النظام من مدخلات و عمليات ومخرجات وتغذية مرتجعة، کما يوضحها الشکل التالي:

ومن الشکل السابق تتضح العناصر الرئيسية لأي نظام، تعتبر التغذية المرتجعة Feed Back من أهم عناصره ويقابها في ABC إذا ظهر أن تکلفة المنتج عالية فإنه يمکن السيطرة من خلال التحکم في العامل الرئيسي (الموجه) للعنصر الأکثر أهمية في تکلفتها، أما المخرجات output ويقابلها في ABC المعلومات التي توفرها القاعدة الرئيسية لتکلفة المنتجات والتي تعد الرکيزة لعملية إتخاذ القرار، فمن خلال المعلومات يمکن وضع  الإستراتيجية والأداء التشغيلي وتحقيق أهداف الوحدة الإقتصادية، في حين تمثل المدخلات Input بالموارد resources والتي تعد مصدر التکلفة ويتم تخصيصها لإنجاز الأنشطة أما العمليات Process فتتمثل بخطوات تطبيق ABC التي تتضمن الآتي:

1-    التعرف علي الأنشطة الرئيسية في الوحدة الإقتصادية

2-    تحديد محرکات (مسببات) التکلفة ومعدلاتها

3-    تحديد تکلفة کل نشاط

4-    الربط بين تکلفة الأنشطة وغرض التکلفة 

مزايا تطبيق نظام ABC من وجهة نظر العديد من الأدبيات (Bruggemen & Anderson, 2005):

1-    تحليل الأنشطة وتحديد تکلفتها ومقارنتها بالعائد منها، مما يسمح بالتخلص من الأنشطة التي لاتضيف قيمة أو تخفيضها إلي أدني حد.

2-    تحويل بعض التکاليف غير المباشرة الي تکاليف مباشرة، من خلال فهم سلوک التکلفة والمسببات الأساسية التي تسبب التکاليف.

3-    إعادة تصميم عمليات الوحدة من خلال إستحداث أنشطة معينة أو إلغائها أو دمجها أو إعادة تنظيمها.

4-    إعادة تصميم المنتج النهائي بحيث يخفض الإحتياج لخدمات أنشطة معينة.

5-    تحسين فائدة المعلومات المحاسبية لإتخاذ القرارات المؤثرة الخاصة بالإنتاجية وتحديد خليط الإنتاج وکلاهما يقود المديرين إلي تعظيم الربحية أو تخفيض التکلفة.

أما عيوب (نقاط ضعف) تطبيق نظام ABC ومعوقات تطبيقه:

1-    التکاليف العالية عند التطبيق: مع تعدد أعمال الوحدات الإقتصادية داخل المنظمة وإتساع عملياتها وأنشطتها فإن هذا الأمر يحتاج إلي إجراء مقابلات مع العاملين وتدوين ملاحظات مباشرة حتي يمکن فهم النظام وبالتالي يحتاج إلي تکلفة عالية.

2-    التعقيد: تطبيق نظام ABC  علي جميع الوحدات الإقتصادية داخل أي منظمة أمر معقد بشکل کبير حيث تخضع الوحدات الإقتصادية المختلفة للمنافسة الشديدة في بيئة الأعمال وبالتالي تحتاج لدقة عالية في أحتساب التکاليف وللوصول لمستوي الدقة المطلوبة يجب تقسيم الأنشطة إلي مکونات أصغر (Decomposition) وبالتالي تؤدي هذه العملية إلي تضخيم عدد الأنشطة وتزداد الحاجة برمجيات خاصة لتخزين ومعالجة البيانات.

3-    طول وقت التطبيق: عملية تجميع البيانات من العاملين داخل المنظمة أمر معقد ويحتاج لوقت طويل جداً حيث يتم مناقشة جميع تفاصيل الأتشطة الإقتصادية.

4-    صعوبة تحديثات النظام: عند إضافة أي نشاط جديد نحتاج إلي إعادة تحديث النظام من خلال إعادة تقدير الأنشطة وبالتالي نحتاج لإجراء مقابلات مرة أخري مع العاملين والحصول علي إجابات للإستفسارات من قبل فريق عمل نظام ABC وهذا يعني تکلفة إضافية ووقت إضافي أخر.

تعقيباً علي ماسبق من عيوب ظهرت في الجيل الأول من نظام ABC دعت الحاجة لتطوير الجيل الأول بظهور الجيل الثاني والذي يطلق عليه "نظام التکاليف علي أساس الأنشطة الموجه بالوقت". 

في عام 2003 قام کلا من Kaplen & Anderson بتقديم الجيل الثاني لنظام ABC والذي يعتمد علي الوقت في إحتساب التکلفة (نظام التکاليف علي أساس الأنشطة الموجة بالوقت TD-ABC) وذلک لمعالجة بعض المشاکل العملية التي تواجه المشروعات في إستخدام نظام ABC التقليدي، و إعتمد علي إستخدام الوقت کمسبب أساسي للتکلفة والتي قد تکون (الأقسام، الصفقات، الطلبيات، المنتجات ......) ولأن معظم الموارد مثل القوي البشرية والمعدات يرافقها طاقة والتي يمکن قياسها بواسطة الوقت، حيث يقوم المديرين بتقدير الطاقة للأنشطة في شکل نسب مئوية من الطاقة ثم يتم تقديرات التکلفة في شکل وحدة الزمن للطاقة الکلية الأمر الذي يؤدي لتقدير وحدة زمن الأنشطة التي تقود لإشتقاق معدلات التکلفة، مما يسمح بتعديل الأنشطة التي هي مدخلات إستهلاک الموارد بفعالية أکثر من خلال تقدير وحدة الوقت المطلوبة لأي نشاط جديد بدلاً من مهمة إعادة مقابلة الموظفين فهو يقوم علي أساس الفهم لکمية الجهد المطلوبة لإجراء أي عملية ثم يتم إضافة التکلفة المناسبة المحسوبة علي اساس الأنشطة. (Max, 2007.4).

خطوات تطبيق نظام TD-ABC الموجه بالوقت:

1-    تقدير تکلفة وحدة الطاقة المتوافرة

2-    تقدير وحدة الزمن

3-    تحديد معدلات الوقت

مميزات نظام TD-ABC لصالح بيئة الأعمال وإستجابتها کنظام تکلفة للتغيرات التي تطرأ علي بيئة الأعمال المعاصرة من أجل التناغم مع البيئة:

1-    النظام أکثر فاعلية حيث أن هناک تکامل جيد مع البيانات التي توفرها الأنظمة المختلفة مثل أنظمة إدارة العملاء وأنظمة تخطيط موارد الوحدة الإقتصادية.

2-    مسببات التکلفة للمعاملات أو الأوامر تکون بإستخدام أوامر معينة ذات مواصفات خاصة.

3-    من الممکن تحديثه وإجراءه شهرياً للإستفادة من غقتصاديات التشغيل الحديثة.

4-    يوفر رؤية واضحة عن کفاءة العمليات والإستفادة من الطاقة.

5-    يساعد علي التنبؤ بالموارد المطلوبة مما يسمح للوحدات الإقتصادية بإعداد موازنة للطاقة الإنتاجية للموارد علي أساس التنبؤ بالکميات ومدي تعقد العمليات.

6-    سهولة (معايرة) وتوحيد نماذج التکلفة في کافة أقسام الوحدة من خلال تکنولوجيا قواعد البيانات وبرامج التطبيقات المساعدة.

7-    إمکانية صيانة النظام بتکلفة أقل مما عليه في نظام ABC التقليدي.

8-    توفير المعلومات التي يمکن أن نطلق عليها المعلومات المؤثرة لمساعدة المستخدمين في التعرف علي السبب للمشاکل الموجودة ومعظم العقبات الجوهرية ليتم ربطها بإحتساب معدل تکلفة الطاقة الإنتاجية ليتم تقييم الطاقة الإنتاجة المطلوبة.

9-    إمکانية إستخدامها في أي صناعة أو وحدة إقتصادية حتي لو کان هناک تعقيد في التعامل مع العملاء ، المنتجات، قنوات النتاج ، التوزيع .......إلخ.

مشکلات تطبيق TD-ABC:

علي الرغم من أن نظام TD-ABC تجاوز العيوب والمشاکل التي رافقت تطبيق نظام ABC التقليدي إلا أن التغييرات البيئية التکنولوجية تستمر وتلقي بضلالها علي الوحدات الإقتصادية علي الوحدات الإقتصادية بکافة أنواعها مما يتوجب إيجاد حلول حديثة للبقاء في عصر التغيرات المتسارعة، حيث أن مخرجات TD-ABC تقتصر علي إعطاء معلومات عن تکاليف المنتج وبالتالي تخفق في توفير قاعدة من المعلومات الرقابية للمديرين ولتثبيت محاسبة التکاليف مجدداً وتکيفها وتواصلها وإستجابتها هذا بالإضافة لأرتفاع تکاليف الحصول علي البيانات الدقيقة حيث تحتاج لکميات کبيرة من البيانات وبتقنيات معالجة للبيانات کبيرة، الأمر الذي أدي إلي ظهور الجيل الثالث من نظم التکاليف علي أساس النشاط المرتکز علي الأداء PF-ABC.

ظهر هذا الجيل في أواخر عام 2008 ليعالج نواحي القصور في کلا من الجيل الأول ABC والجيل الثاني TDABC حتي يتماشي مع التغيرات في طرق حساب التکلفة الحديثة و يتماشي مع التنافسية بين مختلف الشرکات والأنظمة.

فهو نظام يعمل علي تحديد التکاليف الفعلية لکل نشاط بشکل منفصل وبدقة عالية کما إنه يأخذ في الإعتبار موجه التکلفة المناسب Cost Driver وحتي إن لم يکن هذا الموجه هو الفترة الزمنية بمعني أنه يختار أنسب موجهات لحساب التکلفة مما يوفر له المرونة، ويمثل أيضاً أداة للتخطيط وتقييم الأداء فهو يعمل علي توحيد الأداء حتي يمکن له التعرف علي إنحرافات التکلفة کأنحرافات الکفاءة وحجم الإنتاج.

وفي هذا النظام يتعين على المديرين دائما إدارة إثنين من أنظمة المحاسبة منفصلين:

الأول: تحديد نفقات هذه المنتجات , الثاني: مراقبة وتقييم الأداء.

وللحفاظ على هذين النظامين لابد من إدارة قوية مع وضع معايير لتحديد جودة النظام وتحقيقه لأهدافه من خلال معياري الکفاءة والفاعلية الذان يمثلان أهم المعايير المتعارف عليها لتقييم الأداء:

• المعيار الأول : الکفاءة ويعني تحديد العلاقات بين المدخلات والمخرجات بمعني هي الکمية النسبية من الموارد المطلوبة للأنشطة لإنتاج مخرجات معينة (بضائع و خدمات) .
• المعيار الثاني : الفاعلية وتعني قدرة النظام علي تحقيق أهدافه بمعني التوافق بين الأهداف المحدده مسبقاً للوحدة الإقتصادية من ناحية الأنشطة المحددة.

ومن مميزات هذا النظام أنه يعطي مؤشرات للمديرين حول الطاقة المستغلة وغير المستغلة حيث يأخذ بعين الإعتبار سلوک تکاليف المورد مما يؤدي للتحديد الأکثر دقة لتکاليف کل نشاط وبالتالي فإن تحليل الربحية يکون بشکل أکثر دقة وأکثر إحکاماً ، کما أنه يتميز بمواجهة النفقات العالية والمشاکل المحتملة، ويتميز أيضاً بتوحيد أنواع البيانات التي تدخل لحساب التکاليف والتخلص من البيانات الغير مناسبة فبالتالي التخلص من مشکلة عدم تماثل البيانات کما هو الحال في الجيل الأول.  و يعتمد هذا النظام الجديد على 9 خطوات عملية لکل بند من بنود التکلفة (Namazi ، 2009) والش کل التالي من إعداد الباحث يوضح هذه المراحل التسعة:

وتري الباحثة انه بالرغم مما قدمه  نموذج Namazi الا انه يعاب عليه عدم تقديره للبيانات بدقة والغموض وإرتفاع تکلفة جمع البيانات وکثرتها وهذا يمثل جوهر البحث، لذلک تم إستخدام المنطق الضبابي لعلاج هذة المشکلة، فيما يلي عرض لمفهوم المنطق الضبابي وکيفية إستخدامه.

ويمکن مقارنة الأجيال الثلاثة لحساب التکاليف من خلال الجدول التالي:

مشکلات تطبيق PF-ABC:

1-    غموض وعدم دقة البيانات "لايمکن تقدير المدخلات بشکل دقيق".

2-    الحاجة لقدر کبير من عمليات معالجة البيانات بتقنيات وتکاليف عالية.

3-    تحليل غير دقيق للربح بسبب تحديد التکاليف بشکل غير دقيق لغموض البيانات.

4-    التکلفة التطبيق أعلي من نظام المحاسبة عن التکاليف TD-ABC .

للحد من الأخطاء في البيانات ولتحديد الموارد اللازمة بشکل أکثر دقة لکل نشاط مما يسهل قياس تکاليفها يجب جعل الموارد المرنة الخاصة بالتکاليف ضبابية.

1. المنطق الضبابي Fuzzy Logic:

نظريه المنطق الضبابي طرحت لاول مره من قبل Lotfizadeh  عام 1965 لقياس البيانات الغير مطلقه ولحالات عدم الدقه في البيانات  وکان الهدف الرئيسي للمجموعة الضبابيه هي قدرتها علي التعبير عن المعرفه غير المطلقه عن طريق قياس البيانات غير الدقيقه. يمکن تعريف المنطق الضبابي بأنه تقنيه منطقية تستخدم لحل المشاکل المعقدة والغامضة ولتعريف النماذج المعقده بمتغيرات وقواعد ضبابية بسيطة وسهلة ومفهومة، حيث تهتم باللادقه في الحدث معتمدهً علي قياس درجة قرب البيانات من حالة التأکد 1 أو قربها من حالة عدم التأکد 0 وتتميز بقدراتها علي الاستدلال في ظروف غيرمؤکدة بحيث يقدم حلول عملية للمشاکل الواقعية بتکلفة فعالة ومعقولة، بالمقارنة مع الحلول الأخرى التي تعتمد علي التقنيات الأخرى. ويتميز المنطق الضبابي بأنه منطق يستخدم لحل المشکلات التي يکون مخرجاتها غامضة وضبابيه وغير دقيقه ويصعب الحکم علي درجة صحتها بسهولة، وهذا المنطق الضبابي Fuzzy Logic يتبع نظم machine learning والشبکات العصبية neural network .

1. إستخدام المنطق الضبابي لحساب التکاليف بالترکيز على أساس النشاط:

وقد إقترح (Mehdi Sarokolaei, 2013) نموذجاً يعتمد علي إستخدام المنطق الضبابي لعلاج العيوب التي شابت نموذج Namazi من عدم الدقة والغموض، حيث أنه في الـ PFABC ينبغي تقدير الموارد اللازمة لکل نشاط ويمکن أن تشمل هذه الموارد الوقت، والکمية من المواد المباشرة وعوامل قياس أخرى. ويجب أن يکون المورد مرتبط بالتکلفه ، وتشمل هذه المرحلة تحديد سلوک الموارد الناتجه عن التکلفة فيما يتعلق بالموردين التاليين :

الموارد المرنة ، والموارد الملزمة .

 وللحد من الأخطاء ولتحديد الموارد اللازمة بشکل أکثر دقة لکل نشاط ، علينا أن نجعل الموارد المرنة خاصه المرتبطه بالتکاليف ضبابية حتي يسهل قياسها، وللقيام بذلک يجب أن تحدد 3 المعلمات على النحو التالي :

1-    أقل کمية من الموارد المطلوبة.

2-    الموارد الأکثر احتمالا.

3-    أکبر کمية من الموارد المرنة.

وينبغي تقدير کميات الحد الأدني وکميات الحد الأقصى للموارد لکل أمر إنتاجي له خصائص محددة مسبقاً. ويتم استخدام المعلومات السابقة علي إنها الحالة الأکثر احتمالا، وهذا يعني انه عند إعتبار أن جميع العوامل ثابتة وليس هناک أي تغييرات کبيرة في عملية الإنتاج فمن المفترض أن الإنتاج بالمدخلات السابقة مستمرا .

ففي نظام PFABC يتم تحديد معدل التخصصات المستبعده من خلال نظم البيانات الحالية معتمدا على البيانات الفعلية ووفقا للموارد وسلوکيات التکاليف ، وهذا ما  تميز به PFABC على TDABC الذي يعمل علي  توفير المزيد من المرونة في تحديد معدل تخصيص الموارد "للأنشطة المطلوبه" ، ويتم احتسابه بقسمة اجمالي سعر المخزون علي اجمالي مستويات عوامل السعر، وبالتالي علينا أولا  حساب سعر الموارد لکل مخزون .

(1) بالنسبة للموارد المطلوبة أعلاه، يتم احتساب 3 معلمات الإدخال.

(2) ثم يتم احتساب سعر الموارد " إلى 3 المعلمات على النحو التالي: الأقل احتمالا، والأکثر احتمالا وأعلى إمکانية لاجمالي أسعار المخزون ، وتنقسم الموارد المستخدمة الي فئتين : موارد مرنة وموارد ملزمه.

و هناک عدة طرق لتخصيص الموارد الملزمه مثل: منهج تخصيص الموارد المرنة ، منهج تخصيص عامل "محرک" التکلفه ، المتوسط الموحد ، صافي القيمة القابلة للاسترجاع "المسترده" ، ومعايير متعددة لنماذج صنع القرار.

 اما تحديد السعر للموارد المرنة فيتم من خلال ضرب الموارد اللازمة * أسعارها . وفي هذه الحالة يتم الحصول علي السعرالاقل للنشاط ، و السعر الأکثر احتمالا لکل نشاط  و السعر الاعلي لکل نشاط .

(3) وفي هذه المرحلة ينبغي لنا أن نحسب اجمالي مستويات عوامل الغموض.

و کما ذکرنا ان PFABC  تعمل علي تخصيص عوامل تکلفه مختلفه للأنشطة ، فلو افترضنا التکاليف کعامل "کمحرک " للسعرفان الوقت الاقل اللازم لاداء النشاط ، والوقت الأکثر احتمالا والوقت الأطول اللازم لتنفيذ هذا النشاط المعين ينبغي تقديره .

فمن الممکن استخدام عوامل تکلفه مختلفة لأنشطة مختلفه ، فبافتراض ان هناک نشاط معين يتم فيه تخصص التکاليف على أساس الوقت الذي تقضيه في کل نشاط إلى الأنشطة کلها ، وفي نشاط آخريتم تخصيص  التکاليف على أساس المواد المباشرة التي نفذ بها النشاط ، وبالتالي يجب أن نحسب اجمالي عوامل السعر.

 وبهذا يتم ايجاد الحد الادني المحتمل لاجمالي عوامل السعر والأکثر احتمالا والحد الأعلى المحتمل لاجمالي عوامل السعر.

(4) الحد الادني المحتمل والأکثر احتمالا والحد الأعلى المحتمل لمعدل تخصيص الأنشطة علي الموارد يکون قد تم حسابه من خلال تحديد عوامل ومعدلات تخصيص کثيرة مع 3 المعلمات (3 المعلمات من خلال الأرقام الثلاثية a1, a2, a3) بسبب الظروف الغير متوقعة والغامضة والبيانات الغير مطلقة فإنه يتم إجراء هذه التقديرات والتنبؤات للوصول إلي التکلفة المثلي.

ومدخل المنطق الضبابي المقترح سوف يضيف خطوات الوصول إلي التکلفة المثلي بإحتساب معدل الإنحراف السعري للنشاط.

1. الدراسات السابقة (Literature Review)

8. 1. مجموعة الدراسات المتعلقة بالتکاليف علي الأنشطة ABC  

1.1.8  أستهدفت دراسة محمد الخطيب نمر و هواري سويسي في 2013 تطبيق نظام التکاليف المبني علي الأنشطة (ABC) علي قطاع الخدمات الجامعة في الجزائر وذلک لقياس وترشيد التکاليف وفق أسس موضوعية دقيقة, کما تناولت تحسين وتطوير أنشطة المؤسسة من خلال المعلومات المالية وغير المالية التي تستمدها الأدارة من نظام ABC، کما إستهدفت الدراسة أيضاً إلي تعزيز قدرة المؤسسة علي مواکبة متطلبات العصر الحالي لقياس تکلفة خدماتها والعمل علي خفضها إلي أقل قدر ممکن, وأخيراً توصلت إلي إنه بإمکان القائمين علي القطاع العام تطبيق نظام ABC والإستفادة منه في تسعير المنتجات والتعرف علي الأنشطة ذات القيمة وعديمة القيمة والأنشطة المستهلکة للتکاليف بصورة غير عادية وهذا ما يمکنها من تخفيض تکاليفها دون المساس بجودة الخدمات المقدمة.

2.1.8.  أستهدفت دراسة ميثم مالک راضي و مقبل داوي إسماعيل عام 2011 الإشارة إلي أهمية نظام التکاليف علي أساس النشاط ودورة في تحديد وقياس تکاليف الوحدات و الخدمات المنتجة بکل دقة، وذلک من خلال التوزيع العادل للتکاليف الصناعية الغير مباشرة مما يساعد في إتخاذ القرارات الإدارية الناجحة. وتناولت الدراسة أنظمة التکاليف التقليدية وما تعانيه من قصور في مفهوم نظام تحديد التکاليف علي أساس النشاط وأهمية نظام تحديد التکاليف علي اساس النشاط ودوره في إتخاذ القرارات الإدارية, کما توصلت إلي ضرورة إهتمام الوحدات الإقتصادية بتطبيق نظام التکاليف علي أساس الأنشطة وخاصة الوحدات التي تکون فيها نسب التکاليف غير المباشرة (الثابتة) أعلي من التکاليف المباشرة مع الأخد بالإعتبار مبدأ التکلفة والمنفعة عند إختيار نوع النظام المراد تطبيقه. وأخيراً إقترحت الدراسة أن نظم التکاليف التقليدية تعاني من أوجه قصور في تحديد تکلفة المنتج بشکل عادل وصحيح ويرجح السبب إلي الأسلوب المستخدم في توزيع التکاليف غير المباشرة علي المنتجات لإعتمادهم علي أساس توزيع واحد، أن نظام التکاليف علي أساس الأنشطة أکثر عدالة في توزيع التکاليف بين المنتجات وذلک لإعتماده علي المسبب الرئيسي لنشأة التکلفة وهي الأنشطة بالإستناد علي العديد من موجهات التکلفة لها علاقة مباشرة بالنشاط مما يساعد علي إتخاذ القرارات الصحيحة والتخطيط والتنفيذ والمنافسة بين الشرکات.

8. 2. مجموعة الدراسات المتعلقة بالتکاليف علي الأنشطة المرتکزة علي الوقت

1.2.8 أستهدفت دراسة مثني فالح بدر الزيدي عام 2012 مناقشة المشاکل والصعوبات التي واجهت تطبيق نظام التکلفة علي أساس النشاط ABC والأخطاء التي رافقته وأدت إلي إنحسار تطبيقه وإنخفاض مستويات قبوله عالمياً. حيث تناولت الدراسة مدخل إحتساب التکاليف علي أساس الأنشطة بالإعتماد علي الوقت TD-ABC بوصفه مدخلاً حديثاً في قياس وتخصيص التکاليف وتم إستعراض الإطار العام للمدخل وأهدافه وأهميته و منهجيته وآليتة تطبيقه في إحدي المشروعات. وتوصلت الدراسة إلي أن مدخل إحتساب التکاليف علي أساس الأنشطة المعتمدة علي الوقت TD-ABC يعد نظام بسيط وسهل التطبيق ويتناسب مع الإمکانيات المالية المحددة للمشاريع الصناعية الصغيرة ويمکن أن يصبح نظام متکامل لإدارة التکلفة, وأخيراً أوصت الدراسة بضرورة تفعيل دور محاسبة التکاليف في المشروعات الصغيرة وخاصة TD-ABC کلما کان ذلک ممکناً في تقييم أدائها مما يحقق الرقابة علي التکلفة و يساهم في إلغاء الأنشطة غير مضيفة لقيمة کما يعزز التنافسية، کما أظهرت أن الفارق بين مدخل التکاليف علي أساس الأنشطة ABC ومدخل التکاليف علي الأنشطة المعتمدة علي الوقت TD-ABC هو أن إستخدام الموجهات الفترية في ABC يأتي في المرحلة الثانية من عملية التخصيص أما في TD-ABC يتجاهل ذلک ويستخدم الموجهات الفترية لتحديد العلاقة بين الموارد وأغراض التکلفة النهائية.

 8.2.2. إستهدفت دراسة د.محمود عبد الفتاح إبراهيم عام 2013 إثبات قصور نظام ABC وإرتفاع تکلفتة وقصور تطبيق نماذج التکلفة التقليدية بما فيها ABC وإنها لا توفر بيانات دقيقة وبالتالي تناولت الدراسة تطبيق إستخدام TD-ABC وتطبيقه في قطاع الصحة بهدف توفير بيانات تکاليف أکثر دقة للمساعدة في إتخاذ القرار وإستغلال أمثل للموارد والقاء الضوء على الموارد غير المستغله وبالتالي يجب التحول من نظام ABC إلي نظام TD-ABC حيث يتم ذلک من خلال مجموعة من الخطوات المحددة. وقد تم تطبيق الدراسة علي مستشفي الباطنة التخصصي. وتناولت الدراسة إستخدام نظام TD-ABC  في قطاع مستشفيات الصحة کأداه لتوفير البيانات اللازمة لتحسين إستغلال الموارد المتاحة. وأخيراً توصلت الدراسة أنه يمکن التحول من نظام  ABC الى نظام  TDABC بعدالحصول علي متطلبين اساسيين لنظام  TDABC وهما: 1ـ تکلفه الوحده من طاقه الموارد . 2ـ الوقت الازم لاتمام الصفقه او النشاط ، فيصبح اعداد التقارير لکل فتره بسيط للغايه.

8. 3. مجموعة الدراسات المتعلقة بالتکاليف علي الأنشطة المرتکزة علي الآداء:

8.3.1.  أستهدفت دراسة محمد نمازي عام 2009 عرض نظام ABC  ومزاياه وعيوبه ثم عرض TD-ABC ومزاياه والمشاکل المرتبطة بإستخدامه ثم عرضت مدخل جديد "الجيل الثالث" تحت أسم PF-ABC  للتغلب علي المشاکل في کلاً من الجيل الأول والثاني, حيث توصلت إلي أن الجيل الثالث للـ ABC يعتمد علي الأداء کمحرک رئيسي في تقدير التکلفة علي أساس النشاط بإسم PFABC ويتميز بأنه يتکامل مع برمجة موارد المنظمة (ERP) ونظام إدارة الأداء لتحديد الأنشطة التي يعتقد أنها خطوة رئيسية في ABC و حذفت في TDABC. وتعتمد هذه الطريقة علي استخدام التقديرات في حساب تکلفة المنتجات والخدمات مثل تقدير الموارد اللازمة، ومعدل زيادة الأسعار المتوقعة للمنتجات ومحرک التکلفة, أخيراً إستعرضت الدراسة أن النظام يتکون من يتکون من 9 مراحل لتقدير التکاليف بعض من هذه المراحل غير موجودة في کلا من الجيل الأول ABC أو الجيل الثاني TDABC کما أوضح أن مميزات هذا النظام أنه يعطي مؤشرات للمديرين حول الطاقة المستغلة وغير المستغلة حيث يأخذ بعين الإعتبار سلوک تکاليف المورد مما يؤدي للتحديد الأکثر دقة لتکاليف کل نشاط وبالتالي فإن تحليل الربحية يکون بشکل أکثر دقة وأکثر إحکاماً ، کما أنه يتميز بمواجهة النفقات العالية والمشاکل المحتملة، ويتميز أيضاً بتوحيد أنواع البيانات التي تدخل لحساب التکاليف والتخلص من البيانات الغير مناسبة فبالتالي التخلص من مشکلة عدم تماثل البيانات کما هو الحال في الجيل الأول والثاني.

8.3.2.  أستهدفت دراسة Fatemeh Kowsari عام 2013 معرفة التغيرات في نظم التکاليف ومناقشتها والمقارنة بينها ومعرفة مزاياها وعيوبها وتؤکد أن هناک الحاجة إلي تحديثها لتلبية الإحتياجات الخاصة للصناعات بداية من نظم التکاليف التقليدية ثم نظام التکلفة علي أساس النشاط ABC وتطوره ليصبح TD-ABC ثم PF-ABC. کما تناولت هذا الدراسة نموذج Namazi لعلاج القصور في کلاً من الجيل الأول والثاني من أجيال ABC، ومن أهم سمات نموذج Namazi  أنه أوجد المرونة في تخصيص التکاليف علي الأنشطة عن طريق إختيار محرکات تکلفه مختلفة. وأخيراً توصلت الدراسة  إلي أن نموذج Namazi عالج العيوب والمشاکل التي ظهرت في کلاً من الجيلين الأول والثاني إلا أنه عاب عليه الغموض وعدم دقة نظام التکاليف مما أدي إلي ظهور بعض القصور في هذا النظام.

1. الفجوة البحثية:

تناولت الدراسات السابقة إستخدام نظام TD-ABC ونظام PF-ABC لحساب التکاليف، حيث رکز نظــــام TD-ABC علي عامل الوقت کمحرک رئيسي للتکلفة وهو عامل غير کاف لحساب التکاليف، أما نظام PF-ABC رکز علي الأداء فقط کعامل محرک للتکلفة هذا بالإضافة لإرتفاع تکاليف جمع البيانات فيحتاج هذا النظام إلي بيانات کثيرة ومع زيادة کمية البيانات التي يتم تجميعها ترتفع تکلفتها مما أدي إلي أن کلاً منهما لايعطي نتائج مؤکدة لقياس التکاليف بشکل واضح ودقيق حيث تکون البيانات غير دقيقة وضبابية الأمر الذي يستوجب إستخدام إسلوب متطور الجيل الرابع المقترح  الذي يمکن من من خلاله قياس التکاليف بشکل واضح ودقيق حيث يمکن له قياس البيانات الغامضة والضبابية. وسوف تختص هذه الدراسة بتقديم مدخل مقترح لعلاج الفجوة البحثية بإستخدم المنطق الضبابي 

10. دراسة حالة شرکة بيبسي للمشروبات الغازية

تتباين مصادر الغموض وعدم التأکد في المنظمات الصناعية بشکل عام, وشرکات المشروبات الغازية بشکل خاص, کونها إحدى شرکات القطاع الصناعي التي تعتمد على المبيعات التاريخية والخبرة الشخصية في تحديد کمية الطلب على منتجاتها والذي يقع في ظل دائرة الغموض نتيجة تأثره بالعوامل الموسمية على مدار العام, وحيث تؤثر حالة عدم التأکد هذه على عملية تخطيط الإنتاج وکذلک على شراء مستلزمات الإنتاج, حيث تعتمد شرکة بيبسي العالمية علي أنتاج منتج متميز لمواجهة المنافسة الشرسة من مصانع إنتاج المشروبات الغازية الأخري مثل شرکة کوکاکولا.

أعتمدت الشرکة مؤخراً علي أستخدام نظم التکاليف علي أساس النشاط الموجهة بالأداء PF-ABC، ومع إقتراح الجيل الرابع من نظم التکاليف (نظام التکاليف علي أساس النشاط الموجهة بالأداء بإستخدم المنطق الضبــــــــــــابي FPF-ABC) أهتمت بيبسي مصر بتطبيق هذا المنهج علي عملياتها للحصول علي تقدير أکثر دقة لتکاليف الإنتاج والتشغيل، ويبرز دور المنطق الضبابي کأسلوب لمعالجة ضبابية الطلب والتنبؤ بالطلب للفترات المقبلة, ومن ثم تقدير التکاليف المرتبطة بالمنتج بشکل أکثر دقة, واستناداً إلى البيانات التاريخية للطلب على أحد منتجات شرکة بيبسي, يمکن توضيح خطوات المنطق الضبابي کما يأتي:

الخطوة الأولى: تحديد الحد الأدني والأعلي للمجموعات الشاملة:

-         تحديد الحد الأدنى للمجموعة الشاملة:       L_B = (D_min - D₁) = (47629- 7629) = 40000

-         تحديد الحد الأعلى للمجموعة الشاملة:      U_B = (D_max + D₂) = (453783 + 6217) = 460000

الخطوة الثانية: تحديد المجموعات الضبابية:

تحديد المجموعات الضبابية (A1, A2,..) والتي تمثل القيم اللغوية للمتغير اللغوي (الطلب) على أساس المدة الزمنية, حيث يتم تجزئة البيانات على فترات متساوية بالطول (U1, U2, ..), وبهدف الوصول إلى قيم ملائمة لحدود الفترات تم تحديد مقدار (10000) کطول مناسب لطبيعة هذه البيانات. يبدأ الجدول بالحد الأدنى (40000) وينتهي بالوصول إلى الحد الأعلى (460000) وتزيد کل مجموعة بمقدار (10.000)

الخطوة الثالثة: تضبيب البيانات

يتم تضبيب کل قيمة تاريخية للطلب طبقاً للمجموعة التاريخية التي تنتمي إليها.

الخطوة الرابعة: تحديد العلاقات الضبابية

يتم تحديد العلاقات الضبابية من البيانات التاريخية المضببة[1], ويمکن عرض مجموعة العلاقات الضبابية کما هو موضح بالجدول رقم (4).

الخطوة الخامسة: تکوين مجموعة علاقات المنطق الضبابي الغامض FLRG:

يتم تکوين مجموعة علاقات المنطق الضبابي الغامضFuzzy logic relationships groups (FLRG), عن طريق دمج کل مجموعة ضبابية بالمجموعات الضبابية التي ظهرت تالية لها في جدول العلاقات الضبابية السابق الإشارة إليه في الخطوة الرابعة, وکما هو موضح بالجدول رقم (5).

الخطوة السادسة: تحديد مرکز المجموعة الضبابية

-         تحديد مرکز المجموعة الضبابية (نقاط المنتصف للفترات الزمنية U) =

(بداية المجموعة + نهاية المجموعة) ÷ 2   أو (مجموع حدي الفترة) ÷2

-         معالجة الضبابية (بطريقة المتوسط الحسابي؛ مجموع القيم ÷ عددها) = 

X_med = (m1+ m2+ .. + mn) ÷ n

الخطوة السابعة: التنبؤ بالطلب علي المنتج:

استخدام برنامج (WinQSB) للتنبؤ بالطلب على المنتج للسنة التالية.

جدول رقم (7)

کمية الطلب المتوقعة للعام التالي

الخطوة الثامنة: تضبيب المدخلات:

-         دالة انتماء نسبة التلف:

يوضح المحور العمودي درجة الانتماء, بينما يمثل المحور الأفقي نسبة التلف والتي تنحصر بين (0), (0.03) والمصنفة وفقاً لثلاثة مستويات وهي (منخفضة, متوسطة, مرتفعة), کما هو موضح بالشکل رقم (4).                             شکل رقم (4) دالة انتماء نسبة التلف

-         دالة انتماء تکلفة الفحص:

يوضح المحور العمودي درجة الانتماء, في حين يمثل المحور الأفقي تکلفة الفحص والتي تنحصر بين (0.5), (3) والمصنفة أيضاً لثلاثة مستويات وهي (منخفضة, متوسطة, مرتفعة), کما هو موضح بالشکل رقم (5).             شکل رقم (5) دالة انتماء تکلفة الفحص

-         دالة انتماء الاحتفاظ بالمخزون:

يوضح المحور العمودي درجة الانتماء, بينما يمثل المحور الأفقي تکلفة الاحتفاظ بالمخزون والتي تنحصر بين (0), (30) والمصنفة أيضاً إلى ثلاثة مستويات وهي (منخفضة, متوسطة, مرتفعة), کما هو موضح بالشکل رقم (6).                            شکل رقم (6) دالة انتماء الاحتفاظ بالمخزون

-         بناء العلاقة بين المدخلات والمخرجات وفقاً لقواعد الاستدلال الضبابي:

1)       إذا کانت نسبة التلف منخفضة وتکلفة الفحص منخفضة إذاً تکلفة الاحتفاظ بالمخزون تکون منخفضة.

2)       إذا کانت نسبة التلف متوسطة وتکلفة الفحص منخفضة إذاً تکلفة الاحتفاظ بالمخزون تکون متوسطة.

3)       إذا کانت نسبة التلف مرتفعة وتکلفة الفحص منخفضة إذاً تکلفة الاحتفاظ بالمخزون تکون متوسطة.

4)       إذا کانت نسبة التلف منخفضة وتکلفة الفحص متوسطة إذاً تکلفة الاحتفاظ بالمخزون تکون منخفضة.

5)       إذا کانت نسبة التلف متوسطة وتکلفة الفحص متوسطة إذاً تکلفة الاحتفاظ بالمخزون تکون متوسطة.

6)       إذا کانت نسبة التلف مرتفعة وتکلفة الفحص متوسطة إذاً تکلفة الاحتفاظ بالمخزون تکون مرتفعة.

7)       إذا کانت نسبة التلف منخفضة وتکلفة الفحص مرتفعة إذاً تکلفة الاحتفاظ بالمخزون تکون متوسطة.

8)       إذا کانت نسبة التلف متوسطة وتکلفة الفحص مرتفعة إذاً تکلفة الاحتفاظ بالمخزون تکون مرتفعة.

9)       إذا کانت نسبة التلف مرتفعة وتکلفة الفحص مرتفعة إذاً تکلفة الاحتفاظ بالمخزون تکون مرتفعة.

-         تطبيق الاستدلال الضبابي:

يمکن توضيح قواعد الاستدلال الضبابي في ضوء الشکل رقم (7) کما يلي؛

مدخلات العملية:

• يمثل العمود الأول من اليسار توزيع دالة انتماء نسبة التلف على القواعد التسعة والتي تقع ضمن نطاق القواعد (2, 5, 8) بمعنى أن منطقة القرار تنحصر بين هذه القواعد.
• يمثل العمود الثاني توزيع دالة انتماء تکلفة الفحص على القواعد التسعة والتي تقع ضمن نطاق القواعد (4, 5, 6) بمعنى أن منطقة القرار تنحصر بين هذه القواعد.

مخرجات العملية:

• تتمثل في تکلفة الاحتفاظ بالمخزون, وهي ناتج المعالجة الضبابية بعد تجميع قواعد العمود الأول (نسبة التلف 0,015), والعمود الثاني (تکلفة الفحص والتفتيش 1,75).                    شکل رقم (7) تطبيق الاستدلال الضبابي

تم تحديد نتائج الاستدلال الضبابي للمکونات الأساسية للمنتج باستخدام برنامج (Matlab): السکر 50,000 طن, المرکزات 2500 جالون, غاز CO₂ 75000 طن

11. النتائج:

1-         تعد محاسبة التکاليف باعتبارها فرعاً من فروع المحاسبة متکيفة ومتواصلة ومستجيبة للتغيرات التي تطرأ على البيئة، وخير دليل على ذلک طروحات الأجيال الأربعة لنظام محاسبة التکاليف على أساس الأنشطة.

2-         أن نظم التکاليف التقليدية تعاني من أوجه قصور في تحديد تکلفة المنتج بشکل عادل وصحيح، ويرجح السبب إلي الأسلوب المستخدم في توزيع التکاليف غير المباشرة علي المنتجات لإعتمادهم علي أساس توزيع واحد.

3-         يمکن التحول من نظام  ABC إلى TD-ABC بعد الحصول علي متطلبين أساسيين لنظام  TD-ABC وهما:

-         تکلفه الوحده من طاقه الموارد.

-         الوقت اللازم لإتمام الصفقه أو النشاط، فيصبح إعداد التقارير لکل فتره بسيط للغايه.

4-         أن الجيل الثالث للـ ABC يعتمد علي الأداء کمحرک رئيسي في تقدير التکلفة علي أساس النشاط باسم PFABC، ويتميز بأنه يتکامل مع برمجة موارد المنظمة (ORP)، ونظام إدارة الأداء لتحديد الأنشطة التي يعتقد أنها خطوة رئيسية في ABC، وحذفت في TD-ABC، وتعتمد هذه الطريقة علي استخدام التقديرات في حساب تکلفة المنتجات والخدمات مثل تقدير الموارد اللازمة، ومعدل زيادة الأسعار المتوقعة للمنتجات ومحرک التکلفة.

5-         أن نموذج Namazi عالج العيوب والمشاکل التي ظهرت في کلاً من الجيلين الأول والثاني إلا أنه عاب عليه الغموض وعدم دقة نظام التکاليف مما أدي إلي ظهور بعض القصور في هذا النظام، وهو ما أدي إلى اعتمد الباحثة على المنطق الضبابي FPF-ABC للقضاء على هذه العيوب والبيانات الغامضة وعدم وجود تأکيدات حول البيانات المدخلة إلى النظام، وعدم التأکد في تقدير المعايير، وعدم دقة نظام التکاليف.

6-         المنطق الضبابي المقترح FPF-ABC مفيد في الحالات التالية:

-         عندما يکون نشاط الشرکة في وضع غير دقيق، وغير مطلقة.

-         عند إدخال البيانات من PFABC غير صحيحة أو غير کافية.

-         عندما تکون الأسعار غير المباشرة، وذات تأثير علي متخذ القرار.

7-         أن الجيل الثالث للـ ABC يعتمد علي الأداء کمحرک رئيسي في تقدير التکلفة علي أساس النشاط بإسم PFABC، ويتميز بأنه يتکامل مع برمجة موارد المنظمة (ORP)، ونظام إدارة الأداء لتحديد الأنشطة التي يعتقد أنها خطوة رئيسية في ABC، وحذفت في TDABC، وتعتمد هذه الطريقة علي استخدام التقديرات في حساب تکلفة المنتجات والخدمات مثل تقدير الموارد اللازمة، ومعدل زيادة الأسعار المتوقعة للمنتجات ومحرک التکلفة.

8-         أن نموذج Namazi عالج العيوب والمشاکل التي ظهرت في کلاً من الجيلين الأول والثاني إلا أنه عاب عليه الغموض وعدم دقة نظام التکاليف مما أدي إلي ظهور بعض القصور في هذا النظام، وهو ما أدي إلى اعتمد الباحثة على المنطق الضبابي FPF-ABC للقضاء على هذه العيوب والبيانات الغامضة، وعدم التأکد في تقدير المعايير، وعدم دقة نظام التکاليف.

12. التوصيات:

إنطلاقا من النتائج التي تم التوصل إليها, ومن خلال الدراسة التطبيقية ودراسة الحالة يمکن عرض بعض الإقتراحات التي من شأنها قد تکون حلولاً للکثير من المشکلات التي تعاني المؤسسات التجارية بصفة عامة و المؤسسات الصناعية بصفة خاصة وذلک لتقدير أفضل التکلفة و بشکل أکثر دقة مما يسمح بتقييم أفضل لأنشطة المؤسسات وتقدير الأرباح علي نحو أفضل، وما سبق توصي الباحثة ما يلي في ضوء ما توصلت إليها الدراسة:

1-    ضرورة تطبيق نظام التکاليف علي أساس النشاط الموجه بالإداء بالإعتماد علي المنطق الضبابي، لما يحققه من مزايا للوحدات الإقتصادية والصناعية والتي تتمثل في تقديمه لأرقام تکاليفية دقيقة وإقتصادية هذا بالإضافة لتحقيقه رقابة فعالة علي عناصر التکاليف ومساهمته في تحقيق إعتبارات التطوير المستمر.

2-    إشراک جميع المستويات الإدارية في المنشأة عند تطبيق نظام التکاليف علي اساس النشاط الموجه بالإداء بالإعتماد علي المنطق الضبابي وبالتالي تسهيل مهمة التحديد الدقيق لأنشطة المنشأة، بالإضافة إلي زيادة فعالية نظام التکاليف مما يحقق تخفيض التکلفة والتي تعتبر محور إهتمام المستويات الإدارية المختلفة.

3-    إستمرار الأبحاث في مجال التحليل الکمي لمحرکات التکلفة وفق نظام التکلفة علي أساس النشاط الموجه بالإداء بالإعتماد علي المنطق الضبابي وذلک لتحديد أفضل لمحرکات التکاليف الصناعية غير المباشرة.

4-    ضرورة التزام الإدارات علي إعتماد أنظمة محاسبة تکاليف مبنية علي الأسس العلمية والعملية السليمة، وخاصة نظم التکلفة علي أساس النشاط الموجه بالأداء باستخدام المنطق الضبابي مع توفير مقومات نجاحه.

5-    مواکبة مهنة المحاسبة للمستجدات البيئية المتسارعة من خلال التدريب المستمر للمحاسبين لکل مايتم تطويره من علوم المحاسبة وخاصة محاسبة التکاليف باعتبارها فرعاً لا غني عنه من فروع المحاسبة, بالإضافة إلي تطوير الأساليب والأنظمة المستخدمة بشکل دوري بما يتلائم مع حاجات البيئة المتغيرة الملامح.

6-    ضرورة الأعتماد علي الأساليب الکمية في تحميل التکاليف الصناعية غير المباشرة وتوفير مرونة في أختيار أفضل الأساليب الکمية لإحتسابها. 

7-    ضرورة تحسين وتطوير النماذج التقليدية لاختيار الموردين من خلال النظر إلي الآثار الطويلة الأجل لاختيار کل مورد على سلسلة القيمة للشرکة من خلال استخدام القيمة الضبابية الحالية.

8-    تحسين نظم تقييم الأداء المالي التقليدي للشرکات من خلال إزالة الغموض عن هذا النوع من النسب المالية المستخدمة، وتحديد الأولويات بالنسبة لهم، واستخدام المعايير غير المالية إلى جانب المعايير المالية.