إطار محاسبي مقترح للقياس والافصاح عن الاصول الحکومية للتوافق مع المعايير الدولية بالتطبيق علي الهيئات العامة الخدمية

مقدمة:  

     تمثل قضية المحاسبة عن الاصول في قطاع الخدمات الحکومية أساسا لتفسير المحتوي المعلوماتي للتقارير المالية الحکومية حيث کانت هذه القضية محل اختلاف ومازالت عند عمليات القياس والافصاح عن هذه الاصول ؛ مما حدا بکثير من الدول النامية الي تجنب  الاثار المترتبة علي صعوبات انشطة الاعتراف والقياس والعرض والافصاح باختيار الطريق الاسهل في المعالجة علي حساب التضليل في النتائج واعتبار الاصول عند شرائها ضمن المصروفات وبالتالي عدم اعداد قائمة لحصر وتقييم هذه الاصول مما أثر سلباً علي خاصية القابلية للفهم لنتائج تطبيق النظام المحاسبي الحکومي.

ويعتبر استمرار هذه  الحالة غير المرغوبة فيها تحدياً أمام المحاسبين يجب التصدي له ومعالجته بالشکل الذي يسهم في توفير معلومات محاسبية ذات جودة عالية عن کل من الأداء المالي والمرکز المالي في الوحدات الخدمية الحکومية من خلال التقارير التي ينتجها النظام المحاسبي الحکومي في الدولة.

اولاً : طبيعة مشکلة الدراسة:

   يعاني النظام المحاسبي الحکومي الحالي في مصر من بعض المشکلات التي ترکت أثارا سلبية علي مستوي المحتوي المعلوماتي للتقارير المالية الحکومية من أهمها ما يلي(الجعارات ،2014،2015 ،Ouda,2020, 2016) :

1-  إتباع الأساس النقدي بشکل کامل .

2-  غياب أساليب تقييم المخزون والأصول المملوکة للوحدات الحکومية.

3-  نقص الإفصاح الکافي عن الأصول لدي کل وحدة حکومية ومن ثم عدم وجود آلية للمحاسبة وللرقابة عليها.

4-   ترکيز الإفصاح علي توحيد الحسابات الحکومية علي مستوي الدولة لأغراض الرقابة مع تجاهل احتياجات مستخدمي التقارير المالية الحکومية.

5-  التقارير المالية التي تعدها الوحدات الحکومية  تقليدية وغير متطورة  حيث لا تتضمن هذه التقارير قوائم للمرکز المالي أو التدفقات النقدية، کما أنها لا تتضمن أرصدة الأصول أو الالتزامات المستحقة ولا تشير إلي السياسات المحاسبية المستخدمة .

6-  نقص الشفافية والموثوقية والمصداقية في المعلومات المالية العامة مما يجعلها غير قابلة للمقارنة سواء علي المستوي المحلي أو الدولي .

7-  التأخر في تطبيق مدخل تقييم الأداء في المجال الحکومي ، حيث أن علي الدولة تجاوز مرحلة تسجيل أملاکها وکل استثماراتها کنفقات سنوية دون إجراءات محاسبية متکاملة للفصل بين النفقات الجارية والنفقات الرأسمالية استناداً إلي معايير واضحة في القياس والإفصاح؛ حيث يتطلب الأمر تسجيل الأصول مع تطبيق الإهلاک وتسجيل أجور العاملين ومستحقات الموردين في جانب الالتزامات لتحقيق المحاسبة والرقابة والمساءلة  المطلوبة .

وتأسيساً على ما سبق يرى الباحث أن المشکلة الأساسية لتطوير آليات القياس والإفصاح عن الأصول في الوحدات الحکومية تتجسد في ضرورة تطبيق أساس الاستحقاق للتوافق مع معايير المحاسبة الحکومية الدولية، واستخدام القيمة العادلة لتقييم الأصول المختلفة بالوحدات الحکومية. وبالتالي، وبالتالي، يمکن للباحث عرض  مشکلة الدراسة في محاولة الاجابة على التساؤلات التالية:

1. هل يؤدي تطبيق أساس الاستحقاق الى اختلاف قيم الايرادات والمصروفات عن القيم الموجودة وفقاً للأساس النقدي؟ وهل يساهم تطبيق هذا الأساس في ترشيد الانفاق العام وتخفيض عجز الموازنة؟
2. هل يؤدي استخدام القيمة العادلة کأساس للقياس المحاسبي لقيم الأصول الموجودة بالوحدات الحکومية في اطار التوافق مع المعايير الدولية الى اختلاف القيم بشکل جوهري عن القيم الدفترية؟ وهل يساهم في ترشيد الانفاق العام وتخفيض عجز الموازنة؟
3. هل يؤدي تطبيق أساس الاستحقاق الى اختلاف قيم عناصر القوائم المالية والتقارير وفقا للأساس النقدي وبين قيم القوائم المالية والتقارير وفقا لأساس الاستحقاق ".

ثانيا : أهداف الدراسة:

تستهدف الدراسة  تقديم إطار محاسبي مقترح للقياس والإفصاح للأصول الحکومية للتوافق مع المعايير الدولية ، واستغلال الأصول لتفعيل الأداء بالقطاع الحکومي في مصر في إطار المنظومة الشاملة للإصلاح المالي ، ويشتق منه الاهداف الفرعية التالية :

1. تطبيق أساس الاستحقاق للاستفادة من الاصول الحکومية والاستفادة من ادارتها واستغلالها.
2. التوافق مع المعايير المحاسبية الحکومية الدولية مع الترکيز بشکل خاص على تطور (IPSASs)، وتحليل المناهج المتبعة في عملية وضعها، وهذه المعايير تفيد في عملية التحول في مصر من تطبيق الأساس النقدي إلي تطبيق أساس الاستحقاق بما يسهم في تحسين جودة التقارير المالية الشاملة وتعزيز الشفافية والمحاسبة.
3. الافصاح عن الاصول في القوائم المالية حيث يفيد الافصاح، والتوافق مع المعايير وتطبيق اساس في حالة  صندوق مصر السيادي للأصول و دمج القطاع غير الرسمي مع القطاع الرسمي .

ثالثا : أهمية الدراسة:

تستمد الدراسة  أهميتها  من إمکانية إسهامها في تقديم اطار علمي وتطبيقي  لحصر وتقييم الاصول الحکومية  ومراجعة و تطوير الافصاح بالقوائم المالية من خلال نظام معلومات متکامل لتفعيل الأداء الحکومي وترشيد الإنفاق العام عن طريق رفع مستوي جودة المحتوي المعلوماتي للتقارير المالية، وتسلط الضوء على أحد الموضوعات الهامة للدولة و ذات العائد الحيوي وتجاهها لإنشاء صندوق مصر السيادي لأصول الدولة  في تحسين الأداء المالي.

رابعا : فروض الدراسة:

 تسعى الدراسة الى اختبار الفروض الاحصائية التالية:

الفرض الأول: لا يوجد تأثير ذو دلالة إحصائية لتبني أساس الاستحقاق المحاسبي على نتائج الأعمال للوحدات الحکومية المختلفة.

الفرض الثاني: لا يوجد تأثير ذو دلالة إحصائية لمؤشر الافصاح المحاسبي الحکومي على تطوير مستويات الافصاح المحاسبي بالوحدات الحکومية محل الدراسة.

الفرض الثالث: لا يوجد تأثير ذو دلالة إحصائية لمدي التوافق مع المعايير الدولية.

خامسا : منهج الدراسة:

لتحقيق هدف الدراسة وسعياً لاختبار فروضها سوف ينتهج الباحث المنهج العلمي الذي يتضمن کلا من:

-         المنهج الاستنباطي Deductive approach: وهو المنهج الذي يعتمد على الاستدلال الذي ينتقل من الکل إلى الجزء، أو من العام إلى الخاص، حيث يستند إلى مسلمة أو نظريات، ثم يستنبط منها ما ينطبق على الجزء المبحوث، وفقاً لأنه يرى أن ما يصدق على الکل يصدق على الجزء، ويتحقق ذلک المنهج من خلال الاضطلاع على الکتب والدوريات المختلفة التي تتعلق بالتأصيل العلمي والفلسفي لمتغيرات الدراسة الحالية.

-         المنهج الاستقرائي Inductive approach: وهو المنهج الذي يعتمد على جمع البيانات والعلاقات المترابطة بطريقة دقيقة، من أجل الربط بينهما بمجموعة العلاقات الکلية العامة، بهدف التوصل إلى مبادئ عامة وعلاقات کلية. ويتحقق ذلک المنهج من خلال جمع بيانات عينة الدراسة وإجراء الاختبارات الإحصائية على المتغيرات المتعلقة بالدراسة الحالة.

سادسا : حدود الدراسة:

   تتمثل أهم حدود الدراسة في الحدود المکانية التي تتمثل في تطبيق الإطار المقترح للدراسة لعدد من الوحدات الإدارية الحکومية بجامعة المنصورة والتابعة لوزارة المالية والتي يطبق عليها القانون رقم 127 لسنة 1981 ( قانون المحاسبة الحکومية في مصر) وقانون الموازنة العامة للدولة رقم 53 لسنة 1973 المعدل بالقانون 87 لسنة 2005 دون التعرض لوحدات وشرکات  قطاع الأعمال العام ، مع عرض وتحليل لدراسة حالة لهيئة خدمية عامة وهي ادارة جامعة المنصورة وهي هيئة موازنيه مستقلة تتبعها 10وحدات حسابية وتابعة لوزارة المالية .

-         أما الحدود الزمانية فيمکن للباحث تطبيقها على نتائج أعمال السنة المالية السابقة في تلک الوحدات للعام المالي الحکومي 2019/2020.

-          أما الحدود البشرية مجتمع  العاملين في الهيئات الحکومية ومسئولي المشتريات والعقود والمسئولين في الهيئات الحکومية الخدمية، ومسئولي الموازنة العامة للدولة بوزارة المالية وقطاع حسابات الحکومة والمديريات المالية المصرية والجهاز المرکزي للمحاسبات .

سابعا : خطة الدراسة:

بعد استعرض مشکلة البحث وأهدافه وأهميته وحدوده ومحاولة الباحث الإجابة علي الأسئلة البحثية لمشکلة البحث سيتم عرض بقية محتويات الدراسة وفقاً للتتابع التالي:

1- القسم النظري ويشمل العناصر التالية :

1/1 دور معايير المحاسبة الحکومية في تطوير اساليب القياس و الإفصاح المحاسبي.

1/1/1 تحليل لأهم الدراسات السابقة.

1/1/2 جهود المنظمات المهنية الدولية في تطوير القياس والافصاح في المحاسبة الحکومية.

1/1/3 هيکل معايير المحاسبة الدولية للقطاع العام  IPSASs.

1/2تحليل لأساليب القياس والافصاح عن الاصول الحکومية.

1/2/1 تطور التجربة المصرية في المحاسبة عن الاصول الحکومية.

1/2/2 تحليل لهيکل القياس والافصاح  في النظام المحاسبي الحکومي المصري.

1/2/3 صندوق مصر السيادي والمحاسبة عن الاصول الحکومية.

1/3هيکل الاطار المقترح لحصر الاصول غير المستغلة المملوکة للدولة وأدارتها والافصاح عنها للتوافق مع  المعايير الدولية.

1/3/1 طبيعة المعايير الدولية في المحاسبة عن الاصول.

1/3/2 أساليب حصر وقياس الأصول الحکومية في اطار المعايير الدولية.

1/3/3 أساليب الافصاح المحاسبي عن الأصول الحکومية في اطار المعايير الدولية.

2- القسم التطبيقي ويشمل العناصر التالية :

2/1الجزء الاول : تطبيق الاطار المقترح باستخدام اسلوب دراسة حالة لاحدي الوحدات الحکومية.

2/2الجزء الثاني الاطار المقترح لعينة من الوحدات الحکومية بغرض تحليل النتائج.

2/2/1  أولاً: صياغة الفروض الاحصائية للدراسة

2/2/2.  ثانياً: متغيرات الدراسة وأدوات القياس.

2/2/3  ثالثاً: مجتمع وعينة الدراسة

2/2/4 رابعاً: نتائج اختبارات الفروض الاحصائية للدراسة.

1- القسم النظري ويشمل العناصر التالية :

1/1 دور معايير المحاسبة الحکومية في تطوير اساليب القياس و الإفصاح المحاسبي.

1/1/1 تحليل لأهم الدراسات السابقة.

يتناول الباحث استعراض نتائج أهم الدراسات السابقة، حيث بذلت العديد من الجهود والدراسات علي المستوي الدولي و علي المستوي المحلي سواء من جانب  المنظمات الأکاديمية أو المهنية، وضرورة  التحول من الاساس النقدي الي اساس الاستحقاق وکذلک التخلي عن الموازنة التقليدية ، و مراعاة المبادئ المحاسبية والمعايير الدولية في إعداد التقارير المالية يمکن تقسيمها إلي:ـ

1/1/1/1الدراسات التي اهتمت:- بتطبيق المعايير الدولية للمحاسبة الحکومية

1/1/1/1/1دراسة  (Tetiana, Liudmyla, 2017)    

      استهدفت الدراسة الاتجاهات الرئيسية لإصلاح وإعداد المعلومات المحاسبية من قبل کيانات القطاع العام: إدخال الأحکام الوطنية (المعايير) للمحاسبة في القطاع العام، وتدريب معدي البيانات المالية

    وخلصت الدراسة إلى اقتراح عدة توصيات أهمها:

-         ضرورة رصد وتنفيذ معايير المحاسبية الدولية والامتثال لها في القطاع العام.

-         تقديم الدعم المنهجي المناسب للمعايير و يتم إثبات تنفيذها.

1/1/1/1/2دراسة (محمد سالم يوسف 2019)

    استهدفت هذه الدارسة قياس دور الالتزام بمعايير المحاسبة الدولية في القطاع العام(IPSAS) في تحقيق الحوکمة المؤسساتية في الحد من ظاهرة استغلال السلطة في الدول النامية من خلال استخدام المنهج الوصفي التحليلي مع اعداد قائمة استقصاء واجراء دراسة ميدانية في القطاع العام الفلسطيني  .

    وتوصلت الدراسة إلى اقتراح عدة توصيات أهمها:

-         بضرورة تبني معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام(IPSAS) في القطاع العام الفلسطيني کمدخل استرشادي لتحقيق الحوکمة المؤسساتية في الدول النامية .

-         اعادة تقييم للتشريعات والقوانين الفلسطينية المتعلقة بتطوير الاداء المالي لمؤسسات القطاع العام والتحديث المستمر لها لاسيما ما يتعلق بالإفصاح المالي الحکومي وتحقيق الشفافية في القطاع العام.

1/1/1/1/3دراسة(فاطمة الزهراء ماضي ومحمد طويلب 2020)

   استهدفت هذه الدارسة إبراز أهمية معايير المحاسبة الدولية للقطاع العام في تطوير نظام المحاسبة العمومية، والتعرض لمشروع المعايير في الجزائر، مع دراسة مقارنة بين معاير المحاسبة الدولية للقطاع العام الخاص بعرض القوائم المالية ومشروع معيار المحاسبة للدولة.

   وخلصت  الدراسة الي عدة نتائج من اهمها ما يلي :

-         يعاني نظام المحاسبة العمومية الحالي في الجزائر من عدة نقائص، وهذا جعل عملية إصلاحه للتوافق مع معايير المحاسبة الدولية للقطاع العام ضرورة حتمية.

-         يساهم تطبيق المعيار المحاسبي الدولي رقم (1) في تطوير نظام المحاسبة العمومية، خاصة فيما يتعلق بجودة المعلومات المحاسبية والشفافية وتفعيل المسائلة والرقابة.

1/1/1/2 الدراسات التي اهتمت:- بضرورة التحول من الاساس النقدي الي اساس الاستحقاق

1/1/1/2/1 دراسة (2018 Tetiana Iefymenko ,)

   استهدفت الدراسة بيان الاتجاه العام في إصلاح المحاسبة في القطاع العام في أوکرانيا, ودراسة المسائل المتعلقة بتنفيذ المحاسبة القائمة على أساس الاستحقاق في القطاع العام ، ومنها عدم وجود قياس واعتراف مناسبين في المحاسبة والإبلاغ عن جميع أصول الدولة والتزاماتها.

   وقد خلصت الدراسة الي عدة نتائج اهمها :  

-         تنفيذ المحاسبة القائمة على أساس الاستحقاق کعنصر من عناصر إصلاح نظام.

-         يؤدي إعداد التقارير المالية في القطاع العام على أساس الاستحقاق تعزيز مستوى الوعي العام بالسياسة الاقتصادية المحققة وتعزيز ثقة الجمهور في الحکومة.

-         تنفيذ المحاسبة القائمة على أساس الاستحقاق  يؤدي لتعزيز شفافية نشاط القطاع العام.

1/1/1/2/2 دراسة( أمينة هناء جابي،  2017 )

    استهدفت الدراسة تقديم لمحة عامة عن مبادرات  تبني أساس الاستحقاق في هاتين الدولتين، والتحديات التي واجهتهما، وتأثير ذلک القوائم المالية الصادرة في القطاع العام

   وخلصت الدراسة إلى أن التحول إلى أساس الاستحقاق هو الخيار الصحيح، حيث أنه يقدم نظرة أکثر دقة عن الواقع المالي للهيئات العمومية.

   وقد خلصت الدراسة الي عدة نتائج  مستوحاه من تجربة المملکة المتحدة اهمها :  

-         إن التحول من الأساس النقدي إلى أساس الاستحقاق يستغرق وقتا طويلا، يقدر بسبع سنوات تقريبا، بدءاً بإصلاح قطاع الحکم المحلي وانتهاءاً بالحکومة المرکزية.

-         يجب  أن تکون إصلاحات الأنظمة المحاسبية والموازنة العامة للدولة متکاملة.

1/1/1/2/3 دراسة (مسعود علي، 2018 )

   استهدفت الدراسة بيان اهمية تزايد الاهتمام الدولي بشکل ملحوظ في الآونة الاخيرة بمتطلبات تحقيق الحوکمة ، و الجزائر تبني قانون عصرنة نظام الموازنة تبني مبادئ حوکمة الموازنة ؛يستدعي التحول من الاساس النقدي الي اساس الاستحقاق. 

   وقد خلصت الدراسة الي عدة نتائج  اهمها :  

-         إن ما تم اتخاذه من اجراءات في ظل شح موارد الدولة لا يقدم حلولا للوضعية الصعبة ؛لان المشکلة الرئيسية هي عدم دقة التقديرات للموارنة خاصة في ظل الأساس النقدي.

-         الاستفادة من التجارب الدولية التي تم فيه التحول بنجاح کتجربة ماليزيا، ونيوزيلندا، کندا.

1/1/1/3 الدراسات التي اهتمت:- بالأصول الحکومية وتطوير النظام الحکومي والاهتمام بمخرجاته

1/1/1/3/1 دراسة (Ouda, 2016)

   بينت الدراسة أهمية الاعتراف بالأصول الرأسمالية الحکومية وأوضحت بأن جميع المحاولات السابقة خلال الثلاثين سنة الماضية واجها العديد من الصعوبات عند الممارسة العملية.

   وتوصلت الدراسة إلى العديد من النتائج وذلک على النحو التالي:

-         أولا: الحکم الرشيدة والمساءلة فيما يتعلق بالأصول الرأسمالية الحکومية أصبحت ضرورة ملحة ومسألة لابد منها وهامة على مدار الثلاث عقود الماضية.

-         ثانياً: قدمت الدراسة شروطا إضافية جديدة للاعتراف المحاسبي للأصول الرأسمالية الحکومية بطريقة لم يتم تناولها من قبل واقتراحا وحيد وذلک علي النحو التالي:

1. طريقة المحاسبة الشاملة والممارسة التي تستند على المعيارين IPSAS16، IPSAS17 فيما يتعلق بشروط الاعتراف بالأصول الرأسمالية.
2. قترحت الدراسة شرطين جديدين للاعتراف بالأصول الرأسمالية الحکومية.

-         ثالثاً: قدمت الدراسة خمسة مبررات من أجل البرهان على أهمية استحداث شرطين جديدين للاعتراف بالأصول الرأسمالية الحکومية.

-         رابعاً: اظهرت الدراسة کيف يمکن الاعتراف بالأصول الرأسمالية الحکومية بطريقة شاملة.

    وخلصت الدراسة إلى التوصيتين التاليتين:

-         الاهتمام بالممارسة العملية المهنية في مجال المحاسبة الحکومية.

-         والوصول إلى حلول شاملة وعملية في هذا المجال و يجب التواصل بين الأکاديميين والممارسين المهنيين حول اهم القضايا المتعلقة بمحاسبة القطاع الحکومي.

1/1/1/3/2 دراسة (Gorana Roje & Nives Botica Redmayne, 2020)

   بينت الدراسة کيفية إدارة أصول الدولة والتقارير المالية في البلدان المتقدمة والنامية مثل: کرواتيا ونيوزيلندا في معالجة الأصول في القطاع العام مع بلد متقدم، و استخدمت واستعراض الوثائق المؤسسية وغير المؤسسية ذات الصلة بالمحاسبة وإدارة الأصول في القطاع العام.

   وتوصلت الدراسة إلى أنه يمکن تطبيق تجارب البلدان المتقدمة والاتجاهات الدولية الحديثة والأوسع نطاقاً فيما يتعلق بإدارة أصول الدول، والعوامل والمحددات لديها والمفيدة للمعايير.

  وخلصت الدراسة إلى التوصيتين التاليتين:

-         کيف ينبغي حصر وإدارة الأصول في القطاع العام منذ أکثر من 30 سنة.

-         هل من الممکن تطبيق تجربة البلدان المتقدمة أم لا لتعزيز تطوير المحاسبة الحکومية.

1/1/1/3/3 دراسة (نرمين خليفة  ، 2019)

   استهدفت الدراسة بيان جوانب الضعف التي يعاني منها النظام المحاسبي الحکومي الذي يطبق الاساس المحاسبي النقدي واثر ذلک علي جودة التقارير المالية ونقاط الضعف والقوة، و وضع اطار مقترح لمعالجة اوجه القصور، وبيان کيفية اظهار

ومعالجة المحاسبة عن الاصول الثابتة بتطبيق الاسس المحاسبية بشکلها السليم .

وقد خلصت الدراسة إلى عدة نتائج أهمها:

-         هناک قصوراً في التشريعات الليبية الامر الذي اثر علي جودة التقارير المالية متمثلة في المعالجة المحاسبية للأصول الثابتة .

-         عدم وجود دليل حسابات شامل يشتمل علي تبويب للميزانية يتفق بما هو متعارف علية .

واوصت  الدراسة  بعدد من التوصيات والتي من أهمها ما يلي :

-         تبني معايير المحاسبة الحکومية کخطوة اولي نحو التطوير.

-         التدريب المتکامل لتطوير قدرات ومهارات المحاسبين والمراجعين بالجهات الحکومية.

1/1/2 جهود المنظمات المهنية الدولية في تطوير القياس والافصاح في المحاسبة الحکومية.

التعليق علي الدراسات السابقة:

يتضح مما سبق ان هناک وفرة في الدراسات الحديثة والمرتبطة بالأصول الحکومية واهمية تطبيق اساس الاستحقاق واهمية تطبيق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام والتوافق مع المعايير.

ومن خلال الاطلاع على الدراسات السابقة يتضح للباحث ما يلي:

1. احتلت الدراسات التي اهتمت بتطبيق المعايير الدولية للمحاسبة الحکومية والتوافق معها أهمية خاصة وکانت هي الأکثر عددا وحداثة مما يشير الي أهمية التوافق مع المعايير وتطبيقها من حيث خصوصيتها واهميتها للقطاع الحکومي .
2. لاحظ الباحث أن زيادة الاهتمام بالدراسات في مجال تطبيق المعايير يؤدي الي  تطوير نظم المحاسبة الحکومية ويؤدي الي تطوير القياس والعرض والافصاح وان التقارير المالية قد أخذت اتجاهًا متزايدًا في القرن الحالي عنها في القرن الماضي.
3. اوصت وأکدت الدراسات السابقة على أهمية تطبيق معايير المحاسبة الدولية في القطاع الحکومي وعلي الآلية التي يستخدم بها أساس الاستحقاق في القطاع الحکومي والذي اختلفت الدول في تطبيقه بما يلائم  بيئتها ؛ وکانت بأساليب مختلفة مما أدى ذلک الي  تحقيق نتائج مختلفة ، ودون الاهتمام بتقديم إطار للقياس والافصاح عن الاصول الحکومية ، حيث ذهبت بعض الدراسات لتطبيق المعايير وتطوير الموازنة، ورکزت أخرى على النظام المحاسبي الحکومي وأساس الاستحقاق واهتمت الثالثة بالأصول الحکومية ولم تقدم اطار للقياس والافصاح عن الاصول الحکومية، وطريقة حصر الاصول الحکومية و قياسها بالقيمة العادلة من خلال مداخل القيمة العادلة والافصاح عنها في القوائم المالية مما يشير الي اهمية اجراء مثل هذه الدراسة .
4. کان الاهتمام بالأصول الرأسمالية والاصول التراثية و اصول البنية التحتية والقضايا الجدلية في الدول المتقدمة اسرع منها في الدول العربية وان الاهتمام بتطوير التقارير الناتجة عن النظام المحاسبي الحکومي في الدول المتقدمة کانت أعمق وأقدم في إجرائها، على عکس الدراسات في الدول العربية مما ادي ذلک الي تقارير مالية ضعيفة.

1/1/2 جهود المنظمات المهنية الدولية في تطوير القياس والافصاح في المحاسبة الحکومية.

عرض لدور وانجازات المنظمات المهنية في تطوير القياس والافصاح في المحاسبة الحکومية

1/1/2/1دور المنظمات الأمريکية في تطوير المحاسبة الحکومية: (عاطف العوام(1989)، صلاح الهادي(1993)، خليل عواد(2003) RoyBark, Helen, and Other,(2012), تعد جهود المنظمات المهنية في الولايات المتحدة هي أکثر عمقا وأغناها تجربة، و بدأت المحاسبة الحکومية بالتطور التدريجي من خلال اتجاهات الإصلاح التي تمت في ذات الوقت، ويرى الباحث أنه يمکن تقسيم الجهود  الإصلاحية التي قامت بها المنظمات المهنية في الولايات المتحدة إلى أربع مراحل

-         المرحلة الأولى: مرحلة الـ(NCMA)الفترة من 1930 إلى 1948

-         المرحلة الثانية: مرحلة الــ (NCGA) الفترة من 1949 إلى 1974

-         المرحلة الثالثة: (مرحلة الاختلافات ) الفترة من 1974 إلى 1984

-         المرحلة الرابعة: مرحلة الــ (GASB) الفترة  من 1984 – حتى الآن

1/1/2/2دور مجلس معايير المحاسبة الحکومية الدولي للقطاع العام (IPSASs):تعتبر معايير المحاسبية الدولية للقطاع العام (IPSASs)النسخة الحکومية من المعايير الدولية لإعداد التقارير المالية (IFRSs) حيث تم إعدادها للتقارب مع (IFRSs) ولا يتم الخروج عنها إلا عند وجود مقتضى  لذلک .(خالد جمال الجعارات، 2018،2015،2014، Chan, James L., (2008) ) .

1/1/2/3دور منظمات الأمم المتحدة: تضافرت جهود العديد من المنظمات الدولية کصندوق النقد الدولي (IFM)، ومنظمة التعاون الاقتصادي والتنمية (OECD)، البنک الدولي  (WB)، اللجنة الإحصائية للأمم المتحدة (UNSD)، من أجل تحسين النظم المحاسبية الحکومية وتطوير التقارير المالية للحکومات عن طريق إصدار نظام الحسابات القومية في عام 1993 (SNA) System of National Accounts الذي يعتبر تطويرا لنظام الحسابات القومية الصادر في 1968تم اصدار عام 2008 هذا النظام يمثل مجموعة متکاملة من حسابات الاقتصاد الکلي والميزانيات والجداول. (الأمم المتحدة وآخرون،1993،ص1)

ويرى الباحث بأن هذا الدليل يعد مرحلة هامة من مراحل تطوير المحاسبة الحکومية و يؤدي تطبيقه إلى تکامل الدورة المحاسبية وتوسيع نطاق المعلومات من خلال الاعتراف بکافة الاصول.

1/1/2/4جهود صندوق النقد الدولي:أصدر صندوق النقد الدولي (IMF) في عام 1986 الإصدار الأول من دليل (GFS) الحکومي: Concept Of Manual Governmental ثم أصدر طبعة ثانية معدلة عام 2001، و الذي يعتبر هذا الدليل من الإصدارات المکملة لـ (SNA) المشار إليه حيث جاء في مقدمته "إن الغرض الأساسي من (GFS) تقديم إطار مفاهيمي محاسبي شامل يکون مناسبا للتحليل وتقييم سياسة المالية العامة، وخصوصا أداء قطاع الحکومة العامة والقطاع العام بمفهومه الأوسع في أي بلد". (صندوق النقد الدولي، 2001،ص1)

يعتبر دليل "GFS" لعام 2001 دليلا محاسبيا خاصا بالمالية العامة للحکومة وهو يتوافق بشکل کبير مع نظام الحسابات القومية لعام 2008 الصادر عن هيئة الأمم المتحدة.

ويرى الباحث بأن نظام (SNA) يتضمن احصائيات إجمالية خصوصا مقاييس الدخل القومي وصافي الثروة القومية للاقتصاد بالکامل والذي تشکل الحکومة العامة فقط أحد قطاعاته، لذا فإن الوحدة المحاسبية لنظام (SNA) هي الدولة بالکامل على المستوى القومي، أما (GFS) فهو نظام متخصص للتحليل المالي للقطاع الحکومي فقط بدلا من الدولة ککل.

1/1/3 هيکل معايير المحاسبة الدولية للقطاع العام  IPSASs.

يتناول الباحث تعريف معايير المحاسبة الحکومية الدولية واهمية هذه المعايير وإجراءات اصدارها وتطورها  المستمر من خلال واقع التطبيق لهذه المعايير ومؤشرات تقييمها  ثم هيکل هذه المعايير وتقسيمها الى ثلاث محاور ويمکن للباحث عرضها

-         المعايير العامة للاعتراف والقياس المحاسبي تتضمن خمسة معايير.

-         المعايير العامة لإعداد التقارير تتضمن هذه المجموعة خمسة عشر معيارًا.

-         معايير لعناصر محددة من القوائم المالية تتضمن هذه المجموعة ستة عشر معيارًا.

 ويرى بعض الکتّاب بأن هناک أربعة معايير ذات الطبيعة الخاصة بالجهات الحکومية وهي: معيار رقم 21 انخفاض قيمة الاصول غير المولدة للنقد وهي الاصول الثابتة التي لا تولد عائد تجاري، ومحاسبة الانخفاض في الاصول الثابتة في (IPSAS) نوعان الأول: هو المعيار رقم (21) لانخفاض قيمة الأصول  الغير مولدة للنقد والثاني: هو المعيار رقم (26) لانخفاض قيمة الاصول المولدة للنقد وسبب هذه التجزئة إلى ضرورة مراعاة الموجودات حکومية .

معيار رقم 22 الإفصاح عن المعلومات المالية حول القطاع الحکومي: ويتمثل الهدف  من هذا المعيار تحديد متطلبات الإفصاح الخاصة بالحکومات التي تختار عرض المعلومات حول القطاع الحکومي العام في بياناتها المالية الموحدة. International public Sector Accounting) Standards Board, 2016P746-774)

معيار رقم 23 الإيرادات من المعاملات غير التبادلية (الضرائب والتحويلات):تطرق المعيار

للإيرادات من العمليات التبادلية المتعلقة بالسلع والخدمات التي تقدمها المنشاة ولم يتطرق الي أي ايرادات اخري ناتجة عن العمليات غير التبادلية حيث جاء المعيار ليهدف إلى تحديد متطلبات إعداد التقارير المالية بخصوص الإيراد الناشئ من معاملات غير التبادلية کالضرائب والمنح والهدايا والتبرعات. International public Sector Accounting) Standards Board, 2016P746-774)

معيار رقم 24 عرض معلومات الموازنة في البيانات:  يأتي هذا المعيار لإجراء مقارنات بين القيم الفعلية التي تظهر نتيجة تطبيق الموازنة و يتطلب هذا المعيار بأن يکون الإفصاح خارج الکشوف المالية ويتضمن الإفصاح عن الموازنة الأصلية والنهائية مع الإيرادات المخططة والاعتمادات، المبالغ الفعلية وتوضيح الاختلاف. International public Sector Accounting) Standards Board, 2016P746-774)

1/2تحليل لأساليب القياس والافصاح عن الاصول الحکومية.

يهدف الباحث من ذلک تحليل لهيکل القياس والافصاح في النظام المحاسبي الحکومي المصري من خلال القاء الضوء علي اوجه القصور التي يعاني منها النظام المحاسبي الحکومي والتي تمثلت في :القصور في اهداف النظام والقصور في الدورة المستندية والقصور في هيکل الموازنة والقصور في الاعتراف بالأصول الحکومية والعرض والافصاح واسس القياس المستخدمة واساليب الافصاح  ويعرض الباحث

1/2/1 تطور التجربة المصرية في المحاسبة عن الاصول الحکومية.

1/2/2 تحليل لهيکل القياس والافصاح  في النظام المحاسبي الحکومي المصري.

1/2/3 صندوق مصر السيادي والمحاسبة عن الاصول الحکومية.

1/3هيکل الاطار المقترح لحصر الاصول غير المستغلة المملوکة للدولة وأدارتها والافصاح عنها للتوافق مع  المعايير الدولية.

ويمکن للباحث عرض هيکل الاطار المقترح من خلال تقسيمه الي :

1/3/1 طبيعة المعايير الدولية في المحاسبة عن الاصول.

ويري الباحث انه من المناسب التعرف علي الهدف من المعايير الدولية واهميتها وما المقصود بها ؟، و کذلک التعرف علي معايير المحاسبة الدولية ذات العلاقة بالمحاسبة عن الاصول ودوافع اصدارها وخصائصها ، ومفهوم التوافق المحاسبي والهيئات الدولية الداعمة للتوافق .

1/3/2 أساليب حصر وقياس الأصول الحکومية في اطار المعايير الدولية.

يرى الباحث أنه من المناسب التعرف علي الترتيبات الخاصة واللازمة لتطوير المحاسبة عن الاصول من اجل القياس والاعتراف بها وفق معايير المحاسبة الدولية وذلک من خلال العناصر التالية:

1/3//2/1 اهم المفاهيم في المحاسبة الحکومية التقليدية

يعرض الباحث مفهوم الاصول في المحاسبة الحکومية ومحدداتها، ومفهوم الايرادات والمصروفات في المحاسبة الحکومية کذلک مفهوم الحسابات النظامية ودليل النظام المحاسبي الحکومي

1/3//2/2 متطلبات تطوير المحاسبة عن الاصول الثابتة من خلا تطوير الوحدة المحاسبية ومتطلبات تطوير الموازنة العامة للدولة  وکذلک متطلبات تطوير الحسابات الحکومية من خلال :

‌أ.        تطبيق اساس الاستحقاق

‌ب.   تحديد انواع الاصول

‌ج.      حصر وقياس الاصول الثابتة القائمة

‌د.       تحديد طرق ومعدلات الاهلاک

‌ه.       وجود نظام محاسبة تکاليف 

1/3//2/3 اهم المعايير التي تساهم في تطوير القياس المحاسبي والأصول الحکومية  بشکل خاص .

-         المعايير التي تساهم في تطوير القياس المحاسبي  معيار(9، 23 ،12 ،31 ،32 ) .

-         المعايير التي تساهم في تطوير القياس للأصول الحکومية بشکل خاص (17 ،21، 26).

1/3/3 أساليب الافصاح المحاسبي عن الأصول الحکومية في اطار المعايير الدولية.

وعلى ذلک يرى الباحث أنه من المناسب التعرف علي الترتيبات الخاصة واللازمة لتطوير المحاسبة عن الاصول من اجل الافصاح عنها في القوائم والتقارير المالية وفق معايير المحاسبة الدولية و حيث ان الهدف العام من المحاسبة الحکومية هو حماية المال العام واظهار نتائج التصرف فيه وتقديم معلومات محاسبية عن العمليات المالية الحکومية للأجهزة  الحکومية والسلطة التشريعية والمستثمرين والجمهور والباحثين ، ويمکن ذلک من خلال العناصر التالية:

1/3//3/1 اهم المفاهيم في المحاسبة الحکومية

ويتعرض الباحث لمفهوم الافصاح و مفهوم التقارير المالية  وکذلک مفهوم نظام احصاءات مالية الحکومة و القواعد المحاسبية التي يعتمدها نظام احصاءات مالية الحکومة .

1/3//3/2 اهم مجالات تطوير الافصاح المحاسبي الحکومي.

1. الافصاح العام 1 .
2.   الافصاح من خلال الايضاحات المتممة.
3. الافصاح من خلال الرسوم البيانية .
4. عرض معلومات الموازنة في القوائم المالية 24.
5. الافصاح عن المعلومات المالية حول القطاع الحکومي 22.
6. الافصاح الملزم للعديد من البنود (1، 12 ،14 ،17 ،18 ،19 ، 21 ،31)
7. الافصاح الالکتروني ( موقع الحکومة الالکترونية ).

1/3//3/3 اهم مجالات تطوير التقارير المالية . 

                          أ‌-          استخدام تقارير جديدة.

                        ب‌-        تعديل التقارير الحالية.

1/3//3/4 اهم الترتيبات الخاصة والتصور لإظهار الاصول الثابتة بالقوائم المالية والتقارير 

1-    بالنسبة للتقارير الدورية (شهري ، ربع سنوي ) .

2-     بالنسبة التقارير والقوائم المالية الختامية(مستوي الوحدة ، مستوي الدولة )

3-      وجهات النظر المختلفة للاعتراف بالأصول الحکومية ومدي توافقها مع معايير المحاسبة  الدولية.

4-     اقتراح لإعداد ميزانية عمومية  واهم التصورات  الخاصة لإظهار الاصول الثابتة في الميزانية.

‌أ.        النظام التقليدي.

‌ب.   النظام المحاسبي المتطور. 

‌ج.     النظام المقترح.

2- القسم التطبيقي ويشمل العناصر التالية :

2/1الجزء الاول : تطبيق الاطار المقترح باستخدام اسلوب دراسة حالة لاحدي الوحدات الحکومية.

يعتمد الباحث في هذا الجزء من الدراسة على تطبيق الاطار المقترح للقياس والافصاح المحاسبي الحکومي في احدى الوحدات الحکومية لتوضيح الخطوات المنهجية والعملية لتطبيق الاطار المقترح بالوحدات الحکومية، حيث يوضح الخطوات المنهجية لعملية الاعتراف المحاسبي بالأصول والالتزامات والايرادات والمصروفات، بالإضافة الى تطبيق أساس الاستحقاق المحاسبي بعمليات القياس المختلفة، وأخيراً توضيح مؤشر الافصاح المحاسبي المقترح ومدى اتفاق الوحدة الحکومية مع هذا المؤشر. وبالتالي، يمکن للباحث استعراض هذا من خلال النقاط التالية:

2/1/1  أولاً: نبذة عن الوحدة الحکومية محل الدراسة

وهي جامعة المنصورة ومبررات اختيارها حيث تُعدّ جامعة المنصورة من أقدم الجامعات في مصر، و أنها سادس الجامعات المصريَّة من حيث ترتيب الإنشاء ، تمتلک جامعة المنصورة العديد والکثير من الميزات التعليمية، والثقافية والبحثية .

2/1/2  ثانياً: طبيعة الاعتراف المحاسبي الحکومي وفقاً للاطار المقترح

 يعبر الاعتراف المحاسبي عن التسجيل الرسمي للآثار المالية للمعاملات والأحداث الاقتصادية وتضمين المعلومات الخاصة بها في القوائم المالية کأصل أو التزام أو مصروف أو أي عنصر آخر من عناصر القوائم المالية. وغالباً ما يتطلب الاعتراف المحاسبي توافر مجموعة من الشروط التي تتمثل في:

‌أ.        امکانية التعبير الکمي عن البند باستخدام وحدة النقد.

‌ب.   انطباق أحد تعريفات عناصر القوائم المالية.

‌ج.     ملاءمة المعلومات المتعلقة بالبند بمعنى قدرتها على التأثير في قرار مستخدم تلک المعلومة.

‌د.       موثوقية القياس المحاسبي للبنود بعقود المشارکة.

وفيما يتعلق بالوحدة الحکومية محل الدراسة فإنها تعتمد على استخدام التقارير الحکومية المتعارف عليها في عمليات عد وحصر الأصول وتقارير مقارنة الايرادات بالنفقات وفي اطار البيانات المستخرجة من الوحدة الحکومية  تبين للباحث ما يلي:

الحساب الختامي لمقابلة الايرادات بالنفقات عن السنة المالية المنتهية 30-06-2020

وفيما يتعلق بالأصول المقيدة بدفاتر الوحدة الحکومية محل الدراسة فيمکن للباحث تلخيصها في خمس مجموعات رئيسية من واقع الدفاتر الحکومية کالتالي:

بيان الأصول التابعة للوحدة الحکومية عن السنة المالية المنتهية 30-06-2020

ويتضح لدى الباحث من خلال العرض السابق لحساب مقارنة الايرادات بالنفقات ما حققته الوحدة الحکومية من فائض مالي او عجز، ولکن الوحدة الحکومية لم تفصح عن قدر الالتزامات التي تلتزم الوفاء بها، ولم تقدم الوحدة الحکومية القيم المالية للأصول المملوکة للوحدة الحکومية، وهو ما يجعل المستخدم الخارجي لتلک البيانات سواء کان جهة حکومية أو مواطن عادي غير متفهم لحقيقة الوضع المالي لما يمکن أن تحققه الوحدة الحکومية من مکاسب أو خسائر. ومن ثم، هناک بعض المصاريف المحتسبة والقائمة على أساس الاستحقاق غير مدرجة بدفاتر الوحدة مثل مصروفات الاهلاک، فضلاً عن قيم شراء الأصول الجديدة والقديمة غير مفصح عنها، ولذلک يصبح من الأهمية بمکان الاعتراف المحاسبي بتلک الوحدات الحکومية وفقا للقواعد الأربعة سالفة الذکر بالاطار المقترح للدراسة وذلک على النحو التالي:

1-    استبعاد الايرادات المحصلة مقدماً من العملاء على ذمة تقديم خدمات.

2-    اعادة تقييم الأصول المدرجة بالبيان السابق باستخدام قياسات القيمة العادلة استناداً الى مدخل الدخل.

3-    تشغيل أساس الاستحقاق من خلال المصروفات المحتسبة القائمة على أساس الاستحقاق ولعل أهمها من وجهة نظر الباحث مصروفات الاهلاک وناتج اعادة تقييم الأصول.

4-    تقييم الالتزامات بالوحدة ولا سيما فيما يتعلق بتعاملات البنوک والهيئات الأخرى بالدولة.

وتأسيساً على الخطوات الأربع السابقة يمکن للباحث اعادة قياس الأصول والالتزامات والايرادات والمصروفات في الموضع التالي الخاص بالقياس المحاسبي في الوحدات الحکومية، ثم عرض القيم المالية في القوائم المالية المقترحة في الموضع الأخير من الجزء الحالي.

2/1/3 ثالثاً: القياس المحاسبي الحکومي وفقاً للاطار المقترح

ويمکن للباحث استعراض خطوات القياس الحکومي من منظور المعايير المحاسبية استناداً الى قياسات القيمة العادلة المبنية على مدخل الدخل لکافة الأصول المملوکة للوحدة الحکومية. وفي هذا الصدد، يعتمد اتباع مدخل القيمة العادلة للإفصاح عن الأصول على وجود سوق نشطة، وهو ما أدى بالمعيار IFRS 13 في الفقرات من 76-90 الى تشکيل هيکل مدخلات القيمة العادلة والذي يسمى بالتدرج الهرمي للقيمة العادلة والذي يمکن استخدامه لتقدير القيمة العادلة ليشمل المستويات الثلاثة التالية: مدخل السوق الذي يعتمد على الأسعار المعلنة، ومدخل الدخل الذي يعتمد على مستوى التدفقات النقدية المستقبلية المتوقعة، ومدخل التکلفة الجارية الذي يستند الى قياس القيمة العادلة من خلال السلع المناظرة. وقد احتل مدخل الدخل الاهتمام الأکبر من وجهة نظر الکتاب والباحثين حيث يعبر بشکل أکثر واقعية عن القيمة العادلة من واقع المنفعة المستقبلية المتوقعة للأصل, وفي اطار الدراسة الحالية يمکن استخدام مدخل الدخل في قياسات القيمة العادلة للأصول من خلال الخطوات التالية:

2/1/3/1 قياس قيمة الأصول محاسبياً للوحدة الحکومية

ويمکن للباحث في هذه الخطوة قياس القيمة العادلة للأصول الحکومية المملوکة للوحدة على مرحلتين أساسيتين: الأولى هي تقدير العمر الانتاجي للأصل، والثانية هي حساب معامل القيمة الحالية على مدار العمر الانتاجي للأصل والتدفقات النقدية المستقبلية من الأصل لحساب قيمة الأصول العادلة، وذلک على النحو التالي:

‌أ.        المرحلة الأولى: تقدير العمر الانتاجي للأصول من وجهة النظر الفنية

‌ب.   المرحلة الثانية: تقدير معاملات القيمة الحالية والتدفقات النقدية المستقبلية المتوقعة لکل أصل

فيما يتعلق بمعاملات القيمة الحالية سيستند الباحث الى معاملات القيمة الحالية المطروحة من البنک المرکزي لبداية العام المالي الحالي 1-07-2020، 30-06-2021 وکانت على النحو التالي:

   أما بالنسبة لمجموعات الأصول فقد تم تقدير التدفقات النقدية المستقبلية على مدار العمر الانتاجي لکل أصل، ثم ضرب قيمة التدفق النقدي للسنة في معامل القيمة الحالية لهذه السنة على أن يکون مجموع التدفقات النقدية بعد حاصل ضربها في معامل القيمة الحالية هو القيمة المعبرة عن القيم العادلة للأصول. ويمکن للباحث توضيح ذلک عملياً لأحد الأصول وذلک على النحو التالي:

القيمة العادلة لمجموعة أصول المعدات الثقيلة حيث من المتوقع أن يکون عمرها الانتاجي 16 سنة ومن ثم يتم ضرب التدفقات النقدية المستقبلية على مدار عمرها في معامل القيمة الحالية لکل سنة، وفي النهاية يصبح مجموع هذه التدفقات هو القيمة العادلة لمجموعة أصول المعدات الثقيلة، وذلک على النحو التالي:

تأسيساً على العرض السابق، يتبين للباحث أن القيمة العادلة الواجب الافصاح عنها بالقوائم المالية لمجموعة المعدات الثقيلة هي 52,097,588 جنية، ويمکن تکرار ذلک لکافة الأصول للحصول على کافة القيم العادلة لجميع الأصول المملوکة للوحدة الحکومية.

وبالمثل من الطريقة سالفة الذکر قام الباحث بتقدير قيمة کافة الأصول المملوکة للوحدة الحکومية بالقيمة العادلة والحصول على قيمة الأصول المملوکة للوحدة الحکومية بالقيمة العادلة من خلال البيان التالي:

2/1/3/2 تقدير الالتزامات المستحقة على الوحدة الحکومية للوحدة الحکومية

تبين للباحث من خلال الفحص المستندي لحسابات السنة المالية المنصرمة أن الوحدة الحکومية دائنة ببعض المبالغ المالية للعديد من الجهات والهيئات والمتمثلة فيما يلي:

2/1/3/3 حساب البنود المحتسبة للوحدة الحکومية

تتضمن البنود المحتسبة کلٍ من مصروفات الاهلاک للأصول المستغلة بالوحدة الحکومية والمخصصات المختلفة لاضمحلال قيمة الأصول والالتزامات الطارئة، ولغرض حساب تلک البنود تم الرجوع الى دفاتر الوحدة الحکومية وتحديد معدلات الاهلاک عن السنة المالية المنصرمة لکافة الأصول المملوکة للوحدة وهو ما أسفر عن وجود مصروفات اهلاک لکافة الأصول تبلغ 96,722,481 جنية، فضلاً عن وجود خسائر في انخفاض قيمة بعض الأصول تبلغ 18,432,526 جنية وذلک من خلال التقدير الفني بعد تقدير قيمتها العادلة.

وفيما يتعلق بالمخصصات فان الوحدات الحکومية لها طبيعة خاصة تختلف کثيراً عن الشرکات في القطاع الخاص، ومن ثم فهي لن تکون في حاجة الى کثرة المخصصات وتنحصر في نوعين فقط وهما: مخصص اضمحلال قيمة الأصول، ومخصص الالتزامات الطارئة واستناداً الى التقارير الفنية يمکن تقديرهما مع ادارة الوحدة الحکومية على النحو التالي:

2/1/3/4 استبعاد الايرادات والمصروفات المقدمة والمستحقة للوحدة الحکومية

بالنسبة للوحدة الحکومية محل الدراسة فان الايرادات المقدمة تعبر عن الايرادات المحصلة من العملاء نظير تقديم خدمات لم تتم بالفعل، وغالباً ما يتم الاعتراف بها في قائمة الايرادات والنفقات الحکومية في حين أنها تعد بمثابة التزامات على الوحدة الحکومية. وبالمثل تعتبر المصروفات المستحقة التزامات على الوحدة الحکومية محل الدراسة حيث أنها لم تقم بسداد الخدمات التي حصلت عليها من الجهات الحکومية الأخرى. وعلى النقيض من ذلک، تعتبر الايرادات المستحقة والمصروفات المقدمة بمثابة الأصول المملوکة للوحدة الحکومية. وبمراجعة قائمة الإيرادات والمصروفات تبين وجود الايرادات والمصروفات المقدمة في قائمة الايرادات والنفقات بيانها على النحو التالي:

ومن ناحية أخرى، تطلب العمل بتطبيق أساس الاستحقاق في الوحدة الحکومية محل الدراسة التعرف على حجم الاستحقاقات المطلوبة من والى الوحدة وبمراجعة التعاقدات التي تبرمها الوحدة تبين وجود ايرادات ومصروفات مستحقة بيانها على النحو التالي:

2/1/3/5 قياس نتائج الأعمال وعرض القوائم المالية للوحدة الحکومية

وانطلاقاً من العرض السابق، لقيم الأصول والالتزامات المقدرة للوحدة الحکومية، وتطبيق أساس الاستحقاق للإيرادات والنفقات يمکن عرض القوائم المالية (قائمة الدخل والمرکز المالي للوحدة الحکومية محل الدراسة على النحو التالي:

2/1/3/5/1 عرض قائمة الدخل الحکومية:

يمکن للباحث معالجة الايرادات والنفقات الحکومية

أولاً باستبعاد الايرادات والمصروفات المقدمة منها، ثم اضافة المصروفات المحسوبة الخاصة بالإهلاک والاطفاء وانخفاض قيمة الممتلکات والمعدات. ثم اعداد قائمة الدخل الحکومية وفقاً للاطار المقترح، وذلک على النحو التالي:

• تعديل قائمة الايرادات والنفقات الحکومية:

يلاحظ بالجدول السابق أنه تم الحصول على الايرادات والمصروفات المقدمة من الجدول المحسوب بالخطوة رقم (4) السابقة، وفيما يلي سيتم عرض قائمة الدخل بالاستعانة بأرقام الاهلاک وخسائر انخفاض القيمة المحسوبة في الخطوة رقم (3) السابقة، ومن ثم يمکن عرض قائمة الدخل المقترحة على النحو التالي:

يتبين للباحث من خلال العرض السابق لنتائج الأعمال من منظور قائمة الدخل أن صافي أرباح الوحدة  يبلغ 176,967,514 جنية وهو ما يعبر عن أداء الوحدة وقيمتها المضافة لإجمالي الدخل القومي للدولة، وهو ما يختلف عن الرقم الأول البالغ 314,112,712 المستخرج من البيانات المالية للوحدة والذي لا يعبر عن أي شيء إلا مستوى الانفاق العام ومدى اتفاقه مع موازنة الوحدة الحکومية.

2/1/3/5/2 عرض قائمة المرکز المالي الحکومية:

بناء على العرض السابق، يتبين أن قيم الأصول تم الانتهاء من حسابها باستخدام قياسات القيمة العادلة، کما تم استخراج قيم الالتزامات بالمراجعة المستندية للوحدة الحکومية بالإضافة الى حساب وتقدير المخصصات وصافي الأرباح او الخسارة عن السنة المالية المنتهية 30-06-2021. وبالتالي، يمکن للباحث عرض قائمة المرکز المالي المقترحة على النحو التالي:

بناء على العرض السابق لميزانية الوحدة الحکومية يتضح لدى الباحث أن وجود الميزانية يساعد على توضيح معدلات العائد على مستوى الاستثمار الموجود بالمنشأة الحکومية ومدى قدرتها على تعظيم الاستفادة من هذه الموارد.

2/1/4 رابعاً: الافصاح المحاسبي الحکومي وفقاً للاطار المقترح.

 لا يعد الافصاح المحاسبي الحکومي محل اهتمام الدولة المصرية ولعل ذلک يرجع الى أن الجهات الرقابية على الوحدات الحکومية تملک کافة المعلومات المتاحة عن هذه الوحدات الحکومية ومستوى تطورها وتشغيلها واضافتها للناتج القومي للدولة. ولکن المواطن لا ينبغي أن يکون محل جهل بأداء الوحدات الحکومية فهم جميعاً أطراف ذوي مصلحة بالوحدات الحکومية ولا بد من اطلاعهم على مستوى الأداء الموجود بالوحدات الحکومية المختلفة. وبالتالي، قام الباحث من خلال هذه الدراسة والاطار المقترح لها بتصميم مؤشر افصاحي يمکن للوحدات الحکومية الالتزام به وليس الاکتفاء بمجرد عرض القوائم المالية بالطريقة سالفة الذکر. ويمکن توضيح أهم البنود الواجبة الذکر بمؤشر الافصاح المحاسبي الحکومي من خلال العرض التالي:

وبتحليل الوحدات الحکومية الموجودة بمصر وطريقة عملها يلاحظ أنها تفصح عن بعض البنود المدرجة بالمؤشر السابق ولکنها لا تعلن عن هذا الافصاح لأي طرف الا الجهة الرقابية المنوطة بهذا، وهو أمر لا يصح أبداً فمن حق المواطن التعرف على ذلک وطرح تلک المستويات للراي العام على الجمهور باعتبارهم الطرف الأول ذوي المصلحة في تلک الوحدات.

    وبناء على ذلک يمکن للباحث المقارنة بين مستويات الافصاح المحاسبي الحکومي من خلال تحليل التقارير الداخلية للوحدة مع مستوى الافصاح المحاسبي وفقاً للمؤشر المقترح والتعرف على مدى ملاءمة هذا المؤشر للتطبيق وتأثيره على مستوى الافصاح المحاسبي الحکومي بشکل عام، وهو ما يمکن أن يتم من خلال عرض الجزء القادم.

2/2الجزء الثاني الاطار المقترح لعينة من الوحدات الحکومية بغرض تحليل النتائج.

   استعرض الباحث طبيعة العمل بإحدى الوحدات الحکومية وآلية تطبيق الاطار المقترح للقياس والافصاح المحاسبي الحکومي حتى انتهى بعرض القوائم المالية ومؤشر افصاحي مقترح للوحدات الحکومية على أن يتم اختبار هذا المؤشر، وبالتالي يهدف الباحث تطبيق الاطار المقترح للقياس والافصاح المحاسبي الحکومي على أکثر من وحدة حکومية لاختباره والتعرف على مدى قابلية النتائج للتعميم. ومن ثم يمکن عرض هذا من خلال النقاط التالية:

2/2/1  صياغة الفروض الاحصائية للدراسة

 ان تطبيق الاطار المقترح للدراسة للقياس والافصاح المحاسبي الحکومي ينعکس أثره في احد اتجاهين، أما الاتجاه الأول فهو يتعلق بآثار القياس المحاسبي للأصول والالتزامات والايرادات والمصروفات على نتائج الأعمال، والاتجاه الثاني يتعلق بآثار الافصاح المحاسبي على مستوى المعلومات المتاحة عن الوحدة وتطوير مستويات الافصاح المحاسبي للوحدات الحکومية. ومن هذا المنطلق، حتى يمکن للباحث التحقق من جدوى تطبيق الاطار المقترح للدراسة السابق عرضه من خلال دراسة الحالة لا بد أن يقوم بعمل دراسة تجريبية على عينة من والوحدات الحکومية التابعة لأجهزة الدولة المختلفة، والتعرف من خلال هذه التجربة على مستوى الفروق الجوهرية المتوقع حدوثها على کلٍ من مستويات الربحية (نتائج الأعمال) ومستويات الافصاح المحاسبي، ولذلک يمکن للباحث صياغة الفروض الاحصائية للدراسة على النحو التالي:

الفرض الأول: لا يوجد تأثير ذو دلالة إحصائية لتبني أساس الاستحقاق المحاسبي على نتائج الأعمال للوحدات الحکومية المختلفة.

الفرض الثاني: لا يوجد تأثير ذو دلالة إحصائية لمؤشر الافصاح المحاسبي الحکومي على تطوير مستويات الافصاح المحاسبي بالوحدات الحکومية محل الدراسة.

الفرض الثالث: لا يوجد تأثير ذو دلالة إحصائية للتوافق مع المعاير الدولية .

2/2/2 متغيرات الدراسة وأدوات القياس.

نظراً لأن الدراسة الحالية تسعى الى تطبيق اطار مقترح للقياس والافصاح المحاسبي الحکومي على واقع الوحدات الحکومية المختلفة فانه من الأهمية بمکان التنويه على أن ادوات القياس في هذه الدراسة لها طبيعة خاصة تعتمد على القياس القبلي والبعدي للتطبيق التجريبي، ومن ثم تتمثل أهم أدوات القياس في کلٍ من:

2/2/2/1 تطبيق أساس الاستحقاق المحاسبي عند القياس المحاسبي الحکومي

وفي هذا الشأن سيقوم الباحث بتشغيل أساس الاستحقاق المحاسبي على عينة الدراسة المقترحة من خلال التشغيل سالف الذکر بدراسة الحالة وهو ما يعني حساب مصروفات الاهلاک واضمحلال قيمة الأصول والوصول في النهاية الى نتائج الأعمال بقائمة الدخل المقترحة وذلک على عينة الدراسة کاملة.

2/2/2/2 تطبيق مؤشر الافصاح المحاسبي الحکومي

وفي هذا الشأن سيقوم الباحث بتشغيل مؤشر الافصاح المحاسبي الحکومي على عينة الدراسة المقترحة من خلال التشغيل سالف الذکر بدراسة الحالة وهو ما يعني اختلاف مستويات الافصاح المحاسبي الموجودة حالياً عما هو ممکن أن يحدث في ظل المؤشر المقترح. والجدير بالذکر أن تطبيق هذا المؤشر على الوحدة الحکومية لا يمکن من خلال القياس الفعلي وانما سيکون تجريبياً من خلال التعرف على مستوى انطباق البند الإفصاحي فاذا کان ينطبق يأخذ القيمة 1 واذا کان لا ينطبق يأخذ القيمة صفر.

2/2/3 مجتمع وعينة الدراسة

تضمن الدراسة عينة من الوحدات الحکومية التابعة لوزارة المالية والتي ينطبق عليها القانون رقم127لسنة 1981 قانون المحاسبة الحکومية  والتابعة لأجهزة الدولة المختلفة وعدد الوحدات لعينة الدراسة 30 وحدة حکومية  والجدول رقم (1) في الملاحق بعدد واسماء  الوحدات.

2/2/4 نتائج اختبارات الفروض الاحصائية للدراسة.

يهدف الباحث في هذا الجزء من الدراسة الى تحليل مستوى الفروق الجوهرية الناتجة عن تطبيق الاطار المقترح للقياس والافصاح المحاسبي لعينة الوحدات الحکومية المدرجة بالدراسة، وذلک من خلال العرض التالي:

2/2/4/1 نتيجة اختبار الفرض الاحصائي الأول للدراسة:

 ينص الفرض الاحصائي الأول للدراسة على أنه "لا يوجد تأثير ذو دلالة إحصائية لتبني أساس الاستحقاق المحاسبي على نتائج الأعمال للوحدات الحکومية المختلفة"، ولغرض تحليل نتيجة اختبار هذا بالفرض تم تحليل بيانات عينة الدراسة قبل تطبيق الاطار المقترح وبعد تطبيق الاطار المقترح وتم التوصل الى البيانات التالية:

ولغرض التوصل الى نتيجة التحليل الاحصائي لقبول أو رفض الفرض العدم للدراسة قام الباحث بتشغيل اختبار T-test للتعرف على مستوى الفروق الجوهرية لتطبيق الاطار المقترح للدراسة على نتائج الأعمال، وهو ما أسفر عن الجدول التالي:

  يتضح من التحليل الإحصائي بالجدول السابق أن قيمة (T) المحسوبة تعادل -6.9911 بينما قيمة (T) الجدولية تعادل 2.571 مما يعني قبول الفرض البديل ورفض الفرض العدم، في ذلک دلالة على وجود اختلافات جوهرية بين نتائج الأعمال قبل تطبيق المدخل المقترح ونتائج الأعمال بعد تطبيق الاطار المقترح للدراسة بالوحدات الحکومية محل الدراسة. أي أن، تطبيق أساس الاستحقاق في الوحدات الحکومية له تأثير ذو دلالة احصائية على نتائج أعمال الوحدات الحکومية ،وتأسيساً على ذلک، يرى الباحث أن وجود اشارة سالبة لمعامل قيمة t دليل على وجود انخفاض قد حدث في نتائج الأعمال مما يشير الى أن المطبق حالياً بالوحدات الحکومية لا يمکنه المساعدة على قياس نتائج الأعمال الحقيقية، کما تتفق هذه النتيجة أيضاً مع النتائج السابق عرضها لدراسة الحالة بالمبحث الأول. وبناء على النتائج الاحصائية والنتائج العملية لدراسة الحالة، يمکن للباحث رفض الفرض العدم وقبول الفرض البديل الأول للدراسة على النحو

التالي : "يوجد تأثير ذو دلالة احصائية لتبني أساس الاستحقاق المحاسبي على نتائج الأعمال للوحدات الحکومية المختلفة"

2/2/4/2نتيجة اختبار الفرض الاحصائي الثاني للدراسة

 ينص الفرض الاحصائي الثاني للدراسة على أنه " لا يوجد تأثير ذو دلالة إحصائية لمؤشر الافصاح المحاسبي الحکومي على تطوير مستويات الافصاح المحاسبي بالوحدات الحکومية محل الدراسة"، ولغرض تحليل نتيجة اختبار هذا بالفرض تم تحليل بيانات عينة الدراسة قبل تطبيق الاطار المقترح وبعد تطبيق الاطار المقترح وتم التوصل الى البيانات التالية:

ولغرض التوصل الى نتيجة التحليل الاحصائي لقبول أو رفض الفرض العدم للدراسة قام الباحث بتشغيل اختبار T-test للتعرف على مستوى الفروق الجوهرية لتطبيق الاطار المقترح للدراسة على مستوى الافصاح المحاسبي الحکومي، وهو ما أسفر عن الجدول التالي:

يتضح من التحليل الإحصائي بالجدول السابق أن قيمة (T) المحسوبة تعادل 5.14 بينما قيمة (T) الجدولية تعادل 2.571 مما يعني قبول الفرض البديل ورفض الفرض العدم، في ذلک دلالة على وجود اختلافات جوهرية بين مستوى الافصاح قبل تطبيق المدخل المقترح ومستوى الافصاح بعد تطبيق الاطار المقترح للدراسة بالوحدات الحکومية محل الدراسة. أي أن، تطبيق مؤشر الافصاح المحاسبي الحکومي المقترح في الوحدات الحکومية له تأثير ذو دلالة احصائية على مستوى افصاح الوحدات الحکومية، وتأسيساً على ذلک، يرى الباحث أن وجود اشارة موجبة لمعامل قيمة t دليل على وجود ارتفاع قد حدث في مستوى الافصاح مما يشير الى أن المطبق حالياً بالوحدات الحکومية لا يمکنه المساعدة على تقديم المعلومات الکافية والشفافية المطلوبة عن الوحدات الحکومية، کما تتفق هذه النتيجة أيضاً مع النتائج السابق عرضها لدراسة الحالة بالمبحث الأول. وبناء على النتائج الاحصائية والنتائج العملية لدراسة الحالة، يمکن للباحث رفض فرض العدم وقبول الفرض البديل الثاني للدراسة على النحو

 التالي: "يوجد تأثير ذو دلالة احصائية لمؤشر الافصاح المحاسبي الحکومي على تطوير مستويات الافصاح المحاسبي بالوحدات الحکومية محل الدراسة"

التوصيات:

في ضوء النتائج السابقة يوصي الباحث بما يلي:

1-    ضرورة الاهتمام بالتوافق مع المعايير الدولية وتطبيق معايير المحاسبة الحکومية (IPSASs) لتطوير التقارير المالية الحکومية وکذلک تطوير القياس والإفصاح للتقارير واعداد القوائم  المالية الحکومية بحيث تتضمن البيانات اللازمة لعملية الافصاح عن حقيقة المرکز المالي للوحدات.

2-    التحول بشکل مدروس من المحاسبة وفق الأساس النقدي إلى المحاسبة وفق أساس الاستحقاق والعمل علي تهيئة بيئة مناسبة لذلک مما يساعد علي تطبيق موازنة البرامج والاداء والتي تسعي وزارة المالية لتطبيقها بالتوازي مع الموازنة الحالية 2021 والاستعانة بالخبرات من خارج القطاع اذا لزم الامر حيث يساعد التحول علي القياس والافصاح عن الاصول وتوفير معلومات اکثر موثوقية ودقة والسعي نحو الإصلاحات الجذرية في النظم المحاسبية الحکومية.

3-    يجب  أن تکون منهجية الإصلاح منظومة متکاملة وليس فقط مجرد تطبيق أساس الاستحقاق المحاسبي وبالتالي  الإصلاح سيسبقه متطلبات عديدة لتطبيق المحاسبة علي اساس الاستحقاق من اصدار تشريع من وزارة المالية لتطبيق اساس الاستحقاق وتطبيق موازنة البرامج والاداء واستخدام محاسبة التکاليف .

4-    يجب ان يکون هناک  مجلس مهني مستقل لإصدار معايير المحاسبية والمراجعة الحکومية لمراعاة خصوصية القطاع الحکومي  عند تطبيق المحاسبة علي اساس الاستحقاق بحيث تتضمن البيانات اللازمة للإفصاح عن حقيقة المرکز المالي واعداد العناصر البشرية اللازمة لذلک وتکون قادرة علي تحليل البيانات واعداد التقارير.

5-    يجب الاهتمام بدور ممثل وزارة المالية والجهاز المرکزي للمحاسبات والترکيز على تطوير الممارسات والإجراءات سواء المحاسبية او المراجعة الحکومية باعتبارها دعام أساسي ومکون رئيسي لنظم المعلومات المحاسبية الحکومية وإن أي اغفال لهذا الدور من شأنه أن يقوّض الجهود الساعية لتطوير النظام المحاسبي الحکومي وللاهتمام بالمحاسبة الحکومية ودورها في المحافظة علي موارد الدولة

6-    الاهتمام بالتحول من العمليات إلى النتائج وضرورة الترکيز على المخرجات بدلا من المدخلات والترکيز على الأداء والکفاءة والفاعلية بدلاً من الالتزام بالارتباطات والاعتمادات في الموازنة.

7-    استخدام وإنشاء نظام لمحاسبة التکاليف الحکومية لتعزيز تکلفة البرامج والانشطة الحکومية والتي يتيح من خلاله تطبيق المحاسبة علي اساس  الاستحقاق وموازنة البرامج والاداء .

8-    يجب الاهتمام والترکيز على التأهيل العلمي والخبرة المهنية للموظفين الحکوميين العاملين في القطاع المالي الحکومي حيث اغلبهم من المؤهلات المتوسطة وفوق المتوسطة بسبب تعينات القوي العاملة الالزامية في السنوات السابقة وعدم التعين في الحکومة للمؤهلات العليا من الکفاءات من خلال المسابقات، کذلک الاهتمام بالتعليم والتدريب المهني المستمر.

الدراسات المستقبلية المقترحة:

يمکن للباحثين مستقبلا تناول الموضوعات التالية المرتبطة بموضوع تطوير التقارير المالية الحکومية:

1-    دراسة وتحليل معوقات التوافق مع معايير المحاسبة الدولية وتبني معايير المحاسبة الدولية للقطاع العام .

2-    الاعتراف والقياس والإفصاح المحاسبي للأصول  البنية التحتية التراثية و الثقافية وقياس القيمة الاقتصادية.

3-    دراسة اثر التکامل بين الافصاح المالي والافصاح غير المالي في تحقيق الخصائص النوعية للمعلومات عند تطبيق المحاسبة علي اساس الاستحقاق في القطاع الحکومي.