أثر التكامل بين عناصر المدخل السلوكي والمراجعة الداخلية على مستوى جودة المعلومات المحاسبية: دراسة ميدانية في المصارف التجارية

(1)   مقدمة البحث:

تؤدي المراجعة الداخلية دورا حيوياً في الحوكمة، خاصة في الرقابة على الأهداف، وتقييم اجراءات وهياكل الحوكمة ونظام الرقابة الداخلية، وتحسين أداء عمليات الشركة (الجميلي، وبني أحمد، 2019؛ البشير، ويحي، 2016)، وظهر في ستينيات القرن الماضي اتجاه جديد يتناول الجوانب السلوكية في المراجعة الداخلية، ويتمثل ذلك في عدد من الدراسات العلمية والتجريبية والميدانية (أحمد، والحسين، 2012)، كما أن تحليل الأزمة العالمية خلال عامي 2007/2008 وما تبعها من انهيار شركات بّين ارتباط ذلك بالاخفاقات السلوكية للأفراد (أحمد، عماد، 2020)، أيضا تزايد الاهتمام بدراسة العلاقة بين آليات الحوكمة وأثرها على جودة المعلومات المحاسبية (Kachouri, Jarboui, 2017؛ Akeju, Babatunde, 2017).

وتحرص الشركات على تحقيق جودة المعلومات المحاسبية لكي تفي باحتياجات ومتطلبات مستخدمي المعلومات (الحربي، 2021)، ويجب علي الشركات التي تسعي لتحقيق التميز تبني آليات فعالة للحوكمة وبخاصة المراجعة الداخلية لتحقيق القيمة المضافة للمعلومات المحاسبية (عوادي، وآخرون، 2020؛ الخضر، 2021؛Ahmed, Shehata, 2015 )، وتستمد المعلومات أهميتها من كونها تُسهم في تغيير تقديرات متخذي القرارات وتخفيض حالات عدم التأكد (حسن، ويعقوب، 2019).

وتوجد علاقة بين المراجعة الداخلية وسلوك الأفراد فيما يتعلق بمدى التزامهم بإجراءات وقواعد ومعايير الرقابة الداخلية، كما أن العاملين يتأثرون سلباً أو إيجاباً بلوائح ومعايير المراجعة الداخلية، والتي تُولد عادة نظرة سالبة تجاه المراجع الداخلي، أيضا توجد علاقة للمراجعة الداخلية بنظريات السلوك في باقي الوحدات الاخرى، هذا بخلاف علاقات الافراد الذين يعملون بوظيفة المراجعة الداخلية بباقي الافراد العاملين بالمستويات المختلفة في الوحدة (أحمد، والحسين، 2012)، ويعد المدخل السلوكي ذو علاقة بآليات الحوكمة والمراجعة الداخلية؛ وبدون التعرف علي دوره فلن تكون لآليات الحوكمة والمراجعة الداخلية التأثير المطلوب، خاصة أن معظم مخالفات الشركات ناتجة عن خلل سلوكي (Iwu-Egwuonwu, 2011).

1/2 مشكلة الدراسة:

لما كانت المراجعة الداخلية من فعل البشر، فإن نجاح المراجعة الداخلية يعتمد في المقام الأول على النوعية السلوكية لأفرادها، وتُعد الجوانب السلوكية جوانب جوهرية في أي محاولة لرفع جودة المراجعة الداخلية بالصورة التي تؤثر علي مستوى جودة المعلومات المحاسبية، لذا أصبحت هناك ضرورة لدراسة وتحليل دور المدخل السلوكي في تفعيل المراجعة الداخلية لما لها من تأثير هام علي المعلومات المحاسبية.

ويرجع عدم تهيئة البيئة المناسبة لتفعيل المراجعة الداخلية أولا الي عدم ضبط وتوجيه سلوك المراجعين، أو عدم تحديد المتغيرات المؤثرة في سلوكهم علي مستوي الفرد أو الجماعة أو الشركة ككل، أو العلاقات السلوكية للمراجعين أثناء أداء عملهم وهذا ما يمثل الفجوة البحثية التي تحاول الدراسة الحالية بحثها من خلال الاستفادة بالمدخل السلوكي والذي يستمد إطاره العام من دراسة الجوانب السلوكية وذلك لتحقيق أهداف المراجعة الداخلية وبالتالي تحقيق أهداف الشركة ككل، وتحقيق الجودة للمعلومات المحاسبية.

ويمكن صياغة المشكلة البحثية محل الدراسة في التساؤل البحثي العام:

ما هي طبيعة الدور الذي يحدثه المدخل السلوكي في تفعيل المراجعة الداخلية لتحقيق جودة المعلومات المحاسبية؟

وينبثق عن هذا التساؤل الرئيسي التساؤلات الفرعية التالية:

• ما هي طبيعة العلاقة بين المراجعة الداخلية، والمدخل السلوكي؟
• كيف يمكن للمدخل السلوكي المساهمة في تفعيل المراجعة الداخلية؟
• هل تفعيل المراجعة الداخلية يضمن رفع مستوى جودة المعلومات المحاسبية؟

1/2 تحليل نتائج أهم الدراسات السابقة

1/2/1 المجموعة الأولى: دراسات ذات علاقة بالمدخل السلوكي

دراسة (جمعة، 1991) بعنوان: المدخل السلوكي كأداة لتحسين الحكم الشخصي للمحاسب عند إعداد القوائم المالية.

هدف الدراسة: تحسين الحكم الشخصي للمحاسب عند إعداد القوائم المالية من خلال اختبار المفاهيم السلوكية.

منهج الدراسة: اعتمدت على المنهج الاستنباطي والاستقرائي، وعلى المنهج التحليلي لتحليل المعلومات التي تم تجميعها من المقابلات الشخصية وقائمة الاستقصاء، وتمثلت نتائج الدراسة: أهمية المفاهيم السلوكية عند إعداد القوائم المالية، وتفهم المحاسب للسلوك الإنساني يضاعف من فرص النجاح، كما أن المفاهيم السلوكية ضرورية لتلبية متطلبات مستخدمي القوائم المالية.

دراسة ( الحملاوي، 1997) بعنوان: أثر المدخل السلوكي في تحقيق فعالية استخدام المعلومات المحاسبية بالتطبيق علي القرارات الاستثمارية في الوحدات الاقتصادية

هدف الدراسة: دراسة تأثير المدخل السلوكي علي استخدام المعلومات المحاسبية، وتأثيره علي مخرجات نظام المعلومات المحاسبية وتحليل أثر المتغيرات السلوكية في اتخاذ القرارات الاستثمارية.

منهج الدراسة: اعتمدت الدراسة على المنهج السلوكي الكمي في صياغة المتغيرات السلوكية لتحليل أثر المدخل السلوكي في تحقيق فعالية استخدام المعلومات المحاسبية، وتمثلت نتائج الدراسة: يوجد تأثير متبادل بين المتضمنات السلوكية للمعلومات المحاسبية ومتخذي القرارات، كما أن الاهتمام بالمتغيرات السلوكية يزيد من فعالية النظام المحاسبي.

دراسة(Dickerson, 2003) بعنوان: Behavioral Approach to Analyzing Corporate Failures

هدف الدراسة: تحليل الانهيارات والإخفاقات التي لاحقت الشركات

منهج الدراسة: اعتمدت على المنهج الوصفي التحليلي لتحليل الانهيارات التي لحقت بالشركات Enron و WorldCom، وتمثلت نتائج الدراسة: إن القوانين والتشريعات غير كافية لتفسير الاضطرابات المالية، كما أن الاتجاهات السلوكية للفاعلين قد تكون سببا لفشل القوانين والتنظيمات في حماية الشركات من احتمالية الاخفاق.

دراسة (Suto, M., 2005) بعنوان: Behavioural biases of Japanese institutional investors: Fund management and corporate governance

هدف الدراسة: دراسة التحيزات السلوكية لمدراء صناديق الاستثمار

منهج الدراسة: تم اعداد قائمة استقصاء وتم توزيعها علي عينة من 78 مديري صناديق استثمار خلال عام 2003، لتجميع البيانات ثم تحليلها احصائيا للوصول للنتائج، وتمثلت نتائج الدراسة: وجود تحيزات سلوكية لمدراء صناديق الاستثمار، ووجود سلوك الرعي، والتحيزات السلوكية أكبر في شركات التأمين، كما أن التحيزات السلوكية سببا لضعف آليات الحوكمة.

دراسة (González, et al., 2006) بعنوان:  Herding Behaviour Inside the Board: an experimental approach

هدف الدراسة: قياس أثر سلوك الرعي داخل مجلس إدارة.

منهج الدراسة: تم استخدام نموذج لاختبار سلوك القطيع داخل اجتماعات مجلس الادارة، ويحدث سلوك القطيع عند الحاجة لاتخاذ قرار تقليدي ويجهل الفرد المعلومات الخاصة بالقرار أو يفتقر لمعلومات كافية بشأنه فإنهم يميلوا إلي تجاهل معلوماتهم ومعرفتهم الخاصة وإتباع الآخرين ظنا أنهم علي معرفة أفضل، وتمثلت نتائج الدراسة: وجود سلوك القطيع داخل اجتماعات مجلس الادارة، وأن فهم آليات شخصية وسلوكيات المسئولين في مجلس الادارة يسهم في تحسين آليات الحوكمة ويسهم في الحد من سلوك القطيع.

دراسة (فاضل، والمطارنة، 2007) بعنوان: مدى تأثير العوامل البيئية والتنظيمية والسلوكية والتكنولوجية على فاعلية نظم المعلومات المحاسبية لدى البنوك التجارية في الجمهورية اليمنية: دراسة ميدانية

هدف الدراسة: تحديد مدى تأثير العوامل البيئية والتنظيمية والسلوكية والتكنولوجية على فاعلية نظم المعلومات المحاسبية.

منهج الدراسة: تم اتباع المنهج الوصفي التحليلي، من خلال استبانة تم توزيعها على عينة الدراسة البالغ عددهم (340) موظف في الإدارات المالية والأقسام المحاسبية، والوحدات ذات العلاقة بنظم المعلومات المحاسبية في البنوك التجارية في اليمن، وتمثلت نتائج الدراسة: وجود أثر واضح وإيجابي لجميع مغيرات الدراسة على فاعلية نظم المعلومات المحاسبية في البنوك التجارية في اليمن، وأقلها تأثيرا العوامل السلوكية.

دراسة (مدكور،2008) بعنوان: المحددات الاقتصادية والسلوكية للاختيار من بين الطرق المحاسبية البديلة كأساس للقياس المحاسبي

هدف الدراسة: وضع اطار مقترح للمحددات الاقتصادية والمحددات السلوكية المؤثرة في قرار الاختيار أو التغيير للطرق والسياسات المحاسبية.

منهج الدراسة: المنهج الاستنباطي والاستقرائي، وتمثلت نتائج الدراسة: تتمثل محددات اختيار الطرق المحاسبية في مدي الرغبة لتحقيق ربح أو خسارة كزيادة الربح للحصول على مكافآت، أو نفص الربح لتحقيق وفورات ضرائب، أي أن الادارة تنتهج سلوك غير أخلاقي لتعظيم منافعها.

دراسة (جفال، 2015) بعنوان: تأثير نظريات المحاسبة السلوكية في هيكلية تفاعل الإفصاح والقياس:

هدف الدراسة: تحليل وتحديد الكيفية التي تؤثر بها نظريات المحاسبة السلوكية في هيكلية تفاعل الإفصاح والقياس المحاسبين.

منهج الدراسة: تم الاعتماد على المنهج الوصفي، وتمثلت نتائج الدراسة: القياس تابع للافصاح، وأي تعارض في توجهات القوى السلوكية قد يؤدي إلى فجوة اعلامية بين ما هو مطلوب الافصاح عنه وما يتم الافصاح عنه.

بعد عرض نتائج الدراسات السابقة يمكن عرض مقارنة بينها كما يلي:

‌أ.        بعض الدراسات السابقة حاولت الربط بين العوامل السلوكية وأسباب الانهيارات والفضائح المالية التي لحقت بالشركات والبنوك خلال الأزمة المالية العالمية، بل وأرجعت السبب في حدوث تلك الانهيارات الى السلوك غير الأخلاقي بالتلاعب والاحتيال في القوائم المالية المنشورة.

‌ب.    تناولت بعض الدراسات دور المفاهيم السلوكية في تحقيق الفعالية والكفاءة لنظم المعلومات المحاسبية والاقرار بأن الأنماط السلوكية تؤثر على كافة القرارات التي يتخذها الانسان، كما أن جودة المستوى السلوكي هو السبيل لرفع جودة الأداء وبالتالي يؤثر على جودة المعلومات المحاسبية.

‌ج.     تناول فريق التحيزات السلوكية والانحراف السلوكي واثرها على آليات الحوكمة والاقرار بأن مثل تلك التحيزات والانحرافات تكون سببا في ضعف آليات الحوكمة، مما يضعف آليات الرقابة وبيئة الرقابة الداخلية ويوفر ذلك بيئة صالحة للتلاعب في المعلومات المحاسبية.

‌د.       الجوانب السلوكية تؤثر علي نظام الرقابة الداخلية الأمر الذي يترتب عليه التأثير علي نظام المعلومات المحاسبية ومن ثم جودة المعلومات.

‌ه.        هناك ضرورة لاستخدام المدخل السلوكي لآليات الحوكمة والمراجعة لما له من دور في تفهم السلوك وتركيزه علي الجوانب النفسية للعنصر البشري للحد من ظهور انهيارات جديدة.

بالرغم من أهمية الجانب السلوكي والتأكيد بأن فعالية الحوكمة تعتمد بشكل عام علي الفعالية السلوكية، إلا أن الجانب السلوكي لم يحظ بالاهتمام المطلوب للربط مع آليات الحوكمة بصفة عامة والمراجعة الداخلية بصفة خاصة، حيث ندرت الدراسات التي توضح دور المدخل السلوكي في تفعيل المراجعة الداخلية، وعلى ذلك، يرى الباحث وجود فجوة بحثية بخصوص ايضاح دور المدخل السلوكي في تفعيل المراجعة الداخلية.

1/2/2 المجموعة الثانية: دراسات ذات علاقة بجودة المعلومات المحاسبية

دراسة (أبو حمام& شاهين، 2009) بعنوان: أثر تطبيق قواعد الحوكمة على الإفصاح المحاسبي وجودة التقارير المالية – دراسة ميدانية على الشركات المدرجة في سوق فلسطين للأوراق المالية.

هدف الدراسة: اختبار أثر تطبيق قواعد الحوكمة على الإفصاح المحاسبي وجودة التقارير المالية.

منهج الدراسة: تمت من خلال دراسة ميدانية علي الشركات المدرجة بسوق الأوراق المالية، وتم توزيع استبيان علي 150 من أعضاء مجالس إدارات أو مديرين تنفيذيين، وتمثلت نتائج الدراسة: تطبيق قواعد الحوكمة يساهم بصورة كبيرة في تعزيز دور الإفصاح المحاسبي وجودة التقارير المالية.

دراسة Abu Risheh, Al-Sa'eed, 2012)) بعنوان: The impact of good corporate governance practices on financial reporting quality: Empirical evidence from Jordanian listed companies

هدف الدراسة: تحليل العلاقة بين ممارسات الحوكمة وجودة التقارير المالية

منهج الدراسة: اعتمدت على المنهج الوصفي التحليلي لتحليل الشركات المدرجة في البورصة خلال ديسمبر 2011 وعددها 167 شركة، من خلال توزيع عدد 160 استبيان علي الأطراف ذات الصلة بتلك الشركات، وتمثلت نتائج الدراسة: أن ممارسات الحوكمة الجيدة تؤثر علي جودة التقارير المالية والمعلومات المحاسبية وأن العلاقة بين آليات الحوكمة التي تم دراستها ومنها المراجعة الداخلية وجودة التقارير المالية هي علاقات ذات أهمية كبيرة.

دراسة (Al_Sufy, et al., 2013) بعنوان: Corporate governance and its impact on the quality of accounting information in the industrial community shareholding companies listed in Amman financial market-Jordan

هدف الدراسة: التحقق من تأثير الحوكمة علي جودة المعلومات المحاسبية.

منهج الدراسة: اعتمدت على المنهج الوصفي التحليلي باستخدام الدراسة الميدانية من خلال توزيع قائمة استبيان لعينه مكونة من 50 شركة من الشركات الصناعية بسوق الأوراق المالية بعمان للتعرف على أثر تطبيق مبادئ الحوكمة علي جودة المعلومات المحاسبية، وتمثلت نتائج الدراسة: التطبيق الفعال لآليات الحوكمة تؤثر علي جودة المعلومات المحاسبية.

دراسة (Akeju, Babatunde, 2017) بعنوان: Corporate Governance And Financial Reporting Quality In Nigeria

هدف الدراسة: التحقق من العلاقة بين الحوكمة وجودة التقارير المالية.

منهج الدراسة: تحليل بيانات التقارير السنوية لعينة مكون من 40 شركة من الشركات المدرجة في بورصة نيجيريا خلال الفترة ما بين عامي 2006 و2015، وتمثلت نتائج الدراسة: وجود علاقة ايجابية آليات الحوكمة الداخلية (المراجعة الداخلية) وجودة التقارير المالية.

دراسة: (Gebrayel et al., 2018) بعنوان: Effective association between audit committees and the internal audit function and its impact on financial reporting quality: Empirical evidence from Omani listed firms

هدف الدراسة: تأثير العلاقة بين المراجعة الداخلية وجودة التقارير المالية

منهج الدراسة: المنهج الوصفي التحليلي باستخدام أسلوب المربعات الصغرى، وتم التطبيق على عينة مكونة من (71) شركة مدرجة في سوق الأوراق بمسقط عن الفترة من (2013-2014)، وتمثلت نتائج الدراسة: وجود تأثير ايجابي للمراجعة الداخلية على جودة التقارير المالية، وعدم وجود علاقة معنوية بين آليات الحوكمة الأخرى وجودة التقارير المالية.

دراسة (شهيد، والعيسى، 2018) بعنوان: أثر حوكمة الشركات في جودة التقارير المالية: دراسة تطبيقية على هيئة الأوراق والأسواق المالية السورية.

هدف الدراسة: قياس مستوى الالتزام بتطبيق قواعد الحوكمة في الأسواق المالية السورية، واختبار تأثير تطبيق قواعد الحوكمة في جودة التقارير المالية.

منهج الدراسة: باستخدام عينة من (12) مصرفاً مدرجاً في السوق المالية السورية ما بين (2009-2015) وتم إعداد مؤشر للحوكمة يتضمن البنود الأساسية لقواعد الحوكمة المطبقة في الأسواق المالية السورية، وباختبار تأثير الحوكمة في جودة التقارير المالية فقد تمثلت نتائج الدراسة: وجود أثر ذي دلالة إحصائية للحوكمة في جودة التقارير المالية.

دراسة (الحربي، 2021 ) بعنوان: أثر حوكمة الشركات على جودة التقارير المالية: دراسة تطبيقية على البنوك المدرجة في السوق المالية السعودية.

هدف الدراسة: دراسة أثر حوكمة الشركات على جودة التقارير المالية.

منهج الدراسة: تم استخدام المنهج الوصفي التحليلي، وتمثلت نتائج الدراسة: وجود أثر للالتزام بتطبيق بعض آليات الحوكمة (المراجعة الداخلية) على جودة التقارير المالية.

بعد عرض نتائج الدراسات السابقة يمكن عرض مقارنة بينها كما يلي:

‌أ.        تناولت بعض الدراسات تحليل علاقة أطر الحوكمة بقدرتها على تحقيق جودة المعلومات المحاسبية.

‌ب.    استهدف فريق من تلك الدراسات تحليل العلاقة بين آليات الحوكمة وجودة التقارير والقوائم المالية باعتبار أن جودة التقارير والقوائم المالية تعني جودة المعلومات المحاسبية.

‌ج.     عدد من الدراسات تناول دراسة بعض آليات الحوكمة كل على حدة وأثر ذلك على جودة القوائم المالية والمعلومات المحاسبية وبخاصة الآليات الداخلية وأهمها المراجعة الداخلية، ولا شك أنها ذات تأثير قوي لتحقيق جودة المعلومات المعلومات المحاسبية، وتشير نتائج تلك الدراسات إلى وجود علاقة قوية بين جودة آليات الحوكمة الداخلية وبخاصة المراجعة الداخلية بجودة المعلومات المحاسبية والقوائم المالية.

يتضح مما سبق الاهتمام بتفعيل آليات الحوكمة وبخاصة المراجعة الداخلية، لأن تفعيلها سيكون له أثر ايجابي فيما يتعلق بحماية الشركة وعدم تعرضها للانهيار، أو بتوفير معلومات في التقارير والقوائم المالية تتصف بالجودة، لأن سلوك الأفراد يتأثر بتلك المعلومات في اتخاذ القرار، الا أنه لا توجد دراسات تتناول الدور السلوكي لتفعيل المراجعة الداخلية بما يُسهم في رفع مستوى جودة المعلومات المحاسبية، وعلى ذلك، يرى الباحث وجود فجوة بحثية بخصوص ايضاح الدور السلوكي لتفعيل المراجعة الداخلية.

ويتضح مما تقدم أن قسماً من الدراسات السابقة يوفر دليلا واضحا علي أن تجاهل الجانب السلوكي يكون سببا في الانحراف والاحتيال في المعلومات المحاسبية وبالتالي معلومات القوائم المالية، الأمر الذي سيؤثر سلبا علي قيمة معلومات القوائم المالية، وتعد سياسات إدارة الأرباح والتلاعب بالسياسات المحاسبية هي احدى الصور للانحراف السلوكي الذي أثر أيضا على جودة المعلومات المحاسبية، ويقدم فريق آخر من الدراسات السابقة دليلا قويا على أن آليات الحوكمة الجيدة تؤثر علي جودة المعلومات المحاسبية، لكن هذا الفريق أغفل أثر الجانب السلوكي علي تحقيق جودة المعلومات المحاسبية بالرغم من أهمية العنصر البشري في تفعيل المراجعة الداخلية.

وتأسيسا على ما تقدم، يرى الباحث وجود فجوة بحثية هامة يمكن تغطيتها من خلال الدراسة الحالية، وتتمثل الإضافة العلمية للدراسة في التعرف على دور عناصر المدخل السلوكي في تفعيل المراجعة الداخلية بما يحقق رفع مستوى جودة المعلومات المحاسبية.

1/3 أهمية الدراسة:

تستمد الدراسة أهميتها من الحاجة لتفعيل المراجعة الداخلية لرفع مستوى جودة المعلومات المحاسبية والذي يستلزم الربط بين المراجعة الداخلية والعلوم التي تدرس سلوك الإنسان والأخذ بعين الاعتبار الجوانب المتصلة بالأثر النفسي للمراجعين الداخليين، وتتمثل الأهمية العلمية للدراسة في محاولة تحليل العلاقة بين المدخل السلوكي والمراجعة الداخلية وأثر ذلك في رفع مستوى جودة المعلومات المحاسبية. خاصة أن هناك دراسات تناولت أهمية المدخل السلوكي في العلوم المحاسبية من ناحية، ومن زاوية أخرى بعض الدراسات تناولت المراجعة الداخلية ومستوى جودة المعلومات المحاسبية، لكن توجد ندرة في الأبحاث التي تناولت أثر التكامل بين عناصر المدخل السلوكي في تفعيل المراجعة الداخلية بما ينعكس على جودة المعلومات المحاسبية. 

1/4 أهداف الدراسة:

يهدف البحث إلى دراسة وتحليل أثر التكامل بين عناصر المدخل السلوكي والمراجعة الداخلية في رفع مستوى جودة المعلومات المحاسبية، ويتفرع من هذا الهدف الأهداف الفرعية التالية:

1)     التعرف على عناصر المدخل السلوكي ذات العلاقة بالمراجعة الداخلية.

2)     تحليل أثر التكامل بين عناصر المدخل السلوكي في تفعيل المراجعة الداخلية.

3)     التعرف علي أثر التكامل بين عناصر المدخل السلوكي والمراجعة الداخلية على رفع مستوى جودة المعلومات المحاسبية.

1/5 فروض الدراسة:  من خلال مشكلة الدراسة تم صياغة الفروض التالية:

الفرض الأول: لا توجد علاقة ذات دلالة إحصائية بين السلوك الانساني وتطبيق المراجعة الداخلية

الفرض الثاني: لا توجد علاقة ذات دلالة إحصائية بين عناصر المدخل السلوكي وتفعيل المراجعة الداخلية.

الفرض الثالث: لا توجد علاقة ذات دلالة إحصائية للتكامل بين عناصر المدخل السلوكي والمراجعة الداخلية لرفع مستوى جودة المعلومات المحاسبية.

1/6 حدود الدراسة: تمت الدراسة من خلال الحدود التالية:

‌أ.        حدود موضوعية: اقتصرت الدراسة على تناول دور المدخل السلوكي في تفعيل المراجعة الداخلية بصفة أساسية.

‌ب.    حدود مكانية: اقتصرت الدراسة على البنوك التجارية العاملة في مصر.

‌ج.     حدود زمنية: يقع خارج حدود الدراسة الفترات قبل صدور الدليل المصري لحوكمة الشركات عام 2016م.

1/7 منهج الدراسة:

تعتمد الدراسة علي المنهج الاستنباطي والمنهج الوصفي التحليلي لكل ما تم الحصول عليه من الدراسات السابقه والمراجع، وأيضا تم استخدام المنهج الاستقرائي لتحليل المعلومات التي تم تجميعها من الدراسة ميدانية باستخدام قائمة الاستقصاء للتعرف علي أثر السلوك الانساني في تفعيل المراجعة الداخلية وأثر ذلك علي رفع مستوى جودة المعلومات المحاسبية.

1/8 خطة الدراسة: تم تقسيم محتويات البحث للعناصر التالية:

1)     مقدمة الدراسة

2)     طبيعة المدخل السلوكي في علاقته بالمراجعة الداخلية

3)     الجوانب السلوكية للمراجعة الداخلية

4)     دور المراجعة الداخلية في تحقيق جودة المعلومات المحاسبية.

5)     الدراسة الميدانية

6)     النتائج والتوصيات.

(2)   طبيعة المدخل السلوكي في علاقته بالمراجعة الداخلية

يُعد العنصر البشري أهم الموارد الحقيقية المؤثرة في كفاءة وفعالية الشركة، وهذا يعني وجود تأثير متبادل بين السلوك الانساني وأداء الشركة، لذا لا يمكن إهمال الجانب السلوكي لتجنب الكثير من المشاكل، خاصة أن انهيار عدة شركات كان نتيجة مشاكل سلوكية، وتزايد الاهتمام بدراسة العلوم السلوكية والمدخل السلوكي لما يقدمه من إسهامات لدراسة وفهم السلوك الانساني الفردي والجماعي وتحديد الأدوات والسياسات التي يمكن أن تؤثر في هذا السلوك وتوجيهه بالصورة الايجابية نحو تحقيق أهداف آليات الحوكمة بكفاءة وفعالية (قريقة، و دنبري، 2020؛ Christian, 2020).

2/1 المدخل السلوكي Behavioral Approach:

يجمع المدخل السلوكي بين مفاهيم ومبادئ علوم انسانية مختلفة تدور جميعها في فهم وتفسير السلوك الانساني والاستفادة من هذه التفسيرات في التنبؤ بأشكال السلوك الانساني المتوفرة (بخيت، وعبدالصمد، 2018).

ويمكن تعريف المدخل السلوكي بأنه مجموعة المفاهيم السلوكية أو الاتجاهات أو العوامل أو المتغيرات السلوكية ومن هذه المفاهيم؛ التبعية والإدراك والقلق والمشاركة والدافعية والتعلم والاتصال والاتجاهات والقيم والشخصية واتخاذ القرار وتُعد المفاهيم الأكثر ملائمة لاستخدامات المحاسب، فضلا عن كونها تعد أكثر المفاهيم السلوكية شيوعا في المحاسبة السلوكية (جمعة، 2009؛ Alotaibi, et al., 2021).

ويرى آخرين أنه استخدام المفاهيم السلوكية لتفسير وفهم السلوك الإنساني وضبطه وتوجيه بما يحقق الصالح العام للشركة (عقيلي، 2019).

يمكن استخلاص تعريف المدخل السلوكي بأنه مجموعة من المفاهيم السلوكية والمتغيرات السلوكية التي يكون لها دور بارز في دراسة السلوك الانساني والتنبؤ به توجيهه، نظرا لأن المفاهيم السلوكية لها دور حيوي في تحديد القيم الداخلية للشركة التي من شأنها تسهم في تحقيق أهداف الحوكمة.

2/2 أهداف المدخل السلوكي

يتمثل الهدف العام لدراسة السلوك في تزويد دارسي السلوك بقدرة أكبر علي فهم السلوك وعلي التعامل معه ومعرفة دوافعه ومحاولة التحكم فيه وضبطه والتنبؤ به، وفيما يلي أهم الأهداف العامة للمدخل السلوكي (ابوزيد، ومنصور، 2016؛ مسعد، واسحق، 2016؛ عقيلي، 2019):

1)     فهم السلوك الانساني وتفسيره والتعامل معه.

2)     التنبؤ بالسلوك، وزيادة القدرة علي ضبط السلوك والتحكم فيه.

3)     تحسين السلوك وتطويره بوضع الخطط والحلول لتطويره.

­ويتضح أن الهدف من المدخل السلوكي هو دراسة السلوك الانساني وفهمه والتنبؤ به وذلك بغرض زيادة القدرة علي التعامل مع السلوك وفهمه وتعديله والوصول به إلى مستوي معين لتحقيق أهداف محددة، ويتميز المدخل السلوكي بأنه يسلط الضوء علي الجوانب الايجابية والسلبية للسلوك حتي يمكن الاستفادة من الطاقات السلوكية الايجابية، ويجب التنويه أن الاهتمام بالسلوك الانساني لا يكون الهدف منه خلق قوى بشرية مثالية، ولكن بهدف التعرف علي خصائص السلوك والعوامل المؤثرة فيه وتفسيره وتحديد العوامل التي تساعد على توجيه السلوك لتحقيق أهداف الشركة بوجه عام.

2/3 مستويات ومتغيرات السلوك وفقا للمدخل السلوكي (مسعد، واسحق، 2016؛ حسين، وعليان، 2016؛ عقيلي، 2019):

‌أ.        مستوي الفرد: يهتم بتفسير وفهم سلوك الفرد وتحديد ملاءمته للمتغيرات المؤثرة فيه، وتتمثل متغيرات السلوك على المستوى الفردي (الاندماج في العمل ، رأس المال النفسي).

‌ب.    مستوي الجماعة: يتركز الاهتمام علي تفسير وفهم سلوك الجماعات التي ينتمي اليها الفرد، وتحديد اتجاه هذا السلوك وأثره في الشركة.

‌ج.     مستوي المنظمة: يتركز الاهتمام علي العلاقة بين الأفراد والشركة، وتتفاوت هذه العلاقة من فرد لآخر، وتتمثل المتغيرات التي تؤثر في السلوك على مستوى الشركة في(التعلم، والحوافز، الانتماء)، ومتغيرات أخرى مثل المنافسة بين الشركات، والظروف الاقتصادية.

ويخلص الباحث أن دراسة السلوك الانساني ذات أهمية لتحقيق النجاح لآليات الحوكمة وللشركة، وتختلف دراسة السلوك من مستوى لآخر فالسلوك الفردي يختلف عن الجماعي ومن ثم تحديد مجموعة المفاهيم السلوكية التي تفسر مدى تأّثر كل من السلوك الفردي والسلوك الجماعي.

2/4 مدى الحاجة إلى تطبيق المدخل السلوكي لتدعيم المراجعة الداخلية

في الوقت الذي تعد فيه القوانين والتشريعات والرقابة ضرورية لتحقيق الفعالية المراجعة الداخلية الا أنه بدون ترشيد للسلوك الانساني يكون من السهوله التلاعب بهذه الآلية أو اساءة استخدامها، ومن ثم فان تحقيق الفعالية يتطلب سلوك أخلاقي جيد للأفراد(Arjoon, S. 2017).

وأصبحت دراسة السلوك الانساني ذات أهمية خاصة وأمرا يصعب الاستغناء عنه، وتكمن الحاجة للمدخل السلوكي لتفعيل المراجعة الداخلية من الحاجة لتحسين استراتيجية الرقابة وتطوير المفاهيم الرقابية، والحاجة لتفسير الجوانب السلوكية التي تؤثر علي القرارات (أبوزيد، ومنصور، 2016؛ Krishnamurti, et al., 2020; Nieken, et al., 2011).

ومن ثم توجيه السلوك بما يحقق أهداف المراجعة الداخلية، لذا لا يمكن إغفال دور المدخل السلوكي في تفعيل المراجعة الداخلية باعتباره أمر حيوي وضروري للحماية لأنه يضمن نزاهة السلوكيات وتوجيهها.

(3)   الجوانب السلوكية في المراجعة الداخلية

تعتبر العلاقة بين المراجعة الداخلية والحوكمة علاقة وطيدة، بل تعد أحد الركائز الأساسية لفعالية الحوكمة، لأن المراجعة الداخلية تؤدي دورا حيويا في تقديم معلومات محاسبية جيدة، وهذا كل ما يحتاجه مستخدمي القوائم المالية (الجميلي، وبني أحمد، 2019؛ لوجاني، ويحياوي، 2021)، كما تعد خط الدفاع الأول للحد من الفساد (فرج، وامحمد، 2020).

وقد بدأت الجوانب السلوكية للمراجعة الداخلية تأخذ حظها من اهتمام وعناية الباحثين في مجال المحاسبة والمراجعة منتصف القرن العشرين، فيما يتعلق بالتأثيرات النفسية التي تترتب على عملية المراجعة الداخلية، أو الآثار التي تتولد عن سلوك وتصرفات المراجعين الداخليين، وما يترتب عنها من نتائج وتوصيات، والتي قد تنعكس على اتجاهات ومواقف طوائف مختلفة داخل التنظيم وخارجه (تريش، 2017؛ أحمد، الحسين، 2012)، ويمكن ايضاح الجوانب السلوكية للمراجعة الداخلية:

3/1 الصفات الشخصية للمراجع الداخلي

تؤثر السمات الشخصية سواء على المستوى الفردي للمراجعين أو على المستوى الجماعي لقطاع المراجعة الداخلية بشكل رئيسي على فعالية آلية المراجعة الداخلية (الرمحي، 2017؛ Endaya, Hanefah, 2016).

3/2 المراجعة وظيفة سلوكية

تؤدي وظيفة المراجعة الداخلية دورا هاماً في حوكمة الشركات كونها أحد أدوات الرقابة السلوكية (الحفيان، وعثمان، 2017)، كما أنها تسعى من خلال أنشطتها لتحسين سلوك العاملين في الشركات ومن ثم تقليل مخاطر الفساد، ومن أهداف المراجعة الداخلية توفير المعلومات الواقعية عن أداء وسلوك العاملين في الشركة (فضل الله، وهلال، 2015).

ويرى آخرون أنها وظيفة سلوكية لأنها تراقب وتقيم السلوك والتصرف الانساني، كما أن هدفها هو التأثير في السلوك والتصرف عن طريق خضوع الأفراد أو تصرفاتهم للفحص والتقييم لأن هذا السلوك من المحتمل أن ينجم عنه مخاطر(مقلد، وآخرون، 2019؛ علون، 2021). 

3/3 الأفراد والمراجعة الداخلية

يدرك المراجع أهمية الأفراد لأي نشاط، ويرى بارفليد (1975م) أن هناك ربط بين خطط المراجعة الداخلية وسلوك الأفراد التنفيذيين فيما يتعلق بمدى التزامهم بإجراءات وقواعد ومعايير الرقابة الداخلية، حيث يتأثر الأفراد سلباً أو إيجاباُ بلوائح ومعايير المراجعة الداخلية (أحمد، الحسين، 2012).

ويمكن أن يُطلب المراجع الداخلي بواسطة شخص مسئول عن مجال تشغيل معين أو بواسطة لجنة من مستوي تنظيمي أعلى وذلك لأغراض الفحص والتفييم، وقد يُطلب بواسطة مدير المراجعة الداخلية نفسه باعتباره أحد أعضاء فريق المراجعة الداخلية، ويمكن تحديد أهمية الأفراد من ممارسة المراجعة الداخلية في ثلاث مجالات رئيسية (عبدربه، 2010):

-         الأول: يتضمن جميع مجالات التشغيل التي تخضع لفحص وتقويم المراجع الداخلي، وبالتالي فإن كل قضية يتم تناولها وكل نتيجة يتم التوصل اليها تتطلب اخذ آثارها على الأفراد في الاعتبار.

-         الثاني: عندما يقوم بتنفيذ أعمال الفحص والتقويم في كل المستويات فإنه يواجه ويقابل أفرادا وبالتالي تعتمد فاعليته بشكل مباشر على نجاحة في التأثير على هؤلاء الأفراد، وتفهم الأفراد يُمكن المراجع الداخلي من الحصول على المعلومات االلازمة لانجاز أهدافه بشكل أفضل.

-         الثالث: يقوم المراجع الداخلي بصفته مديراً لقسم المراجعة الداخلية باختيار أفراد المراجعة الداخلية والاشراف عليهم وتفهم هؤلاء معا يعزز من فعالية المراجعة الداخلية ومن الالتزام بالمعايير المهنية.

ولا يتوقف نجاح المراجعة الداخلية على الاهتمام بخصائص العمل الذي تتم مراجعته فقط بل يتوقف أيضا على خصائص الأفراد الذين يقومون بتنفيذ هذا العمل (مقلد، وآخرون، 2019) لذا يتطلب أن يتوافر لدى المراجع الداخلى المعرفة الكافية لفهم الكفاءات السلوكية للأفراد بجانب تأهيله العلمي والعملي (Dittenhofer, et al., 2010)، حيث يتأثر بنتائج المراجعة الداخلية العديد من الأطراف وينعكس ذلك على سلوكياتهم وتصرفاتهم وأبرزهم؛ الادارة العليا، الأشخاص الذين تخضع أعمالهم للمراجعة الداخلية، المراجعون الداخليون، المراجعون الخارجيون (تريش، 2017).

3/4 علاقات المراجع الداخلي

تنشأ عن تأثيرات المراجعة الداخلية على الأطراف مجموعة علاقات متبادلة بين من يقوم  المراجعة الداخلية من جهة والأفراد الآخرون من جهة أخرى، ويتضح من دراسة خيري (1983م) علاقة المراجعة الداخلية بنظريات السلوك بباقي الوحدات الاخرى وعلاقات الافراد الذين يعملون بالمراجعة الداخلية بباقي الافراد العاملين بالمستويات المختلفة بالتنظيم (أحمد، الحسين، 2012)، وقد يتوقف نجاح المراجعة الداخلية على نوعية تلك العلاقات، ويمكن تبويب علاقات المراجعة الداخلية على النحو التالي(عبدربه، 2010؛ تريش، 2017، حورية، 2018):

-        علاقات المراجع الداخلي مع الأشخاص محل المراجعة

-        العلاقات داخل قسم المراجعة الداخلية

-        علاقات المراجع الداخلي بباقي أنشطة الشركة

-        علاقات المراجع الداخلي مع المراجع الخارجي

-        علاقات المراجع الداخلي مع لجنة المراجعة

-        علاقات المراجع الداخلي مع مجلس الادارة

وينبغي علي المراجع الداخلي بذل مزيد من الجهود لتكوين علاقات ايجابية تعاونية مع كافة الجهات التي تتأثر بالمراجعة الداخلية سواء داخل الشركة أو خارجها ويجب أن يكون واضحا في اطار علاقات المراجع الداخلي أن(عبدربه، 2010؛ تريش، 2017؛ Dittenhofer, et al., 2011):

1. المراجع الداخلي يعتبر جزءاً من برنامج شامل تنهض به سلطة عليا لمقابلة حاجات تنظيمية لأغراض الحماية وتحقيق أقصي فائدة.
2. الهدف من فحص المراجع الداخلي هو توفير أقصي خدمة للادارة.
3. أعمال الفحص والتقويم ستدار بأدني تداخل مع عمليات وأفراد التشغيل.
4. الادارة ستظل محاطة بالمعلومات ولديها فرصة النتائج والتوصيات قبل رفع تقارير المراجعة.

ويمكن القول أن أحد الأدوار السلوكية للمراجعة الداخلية هي ادارة العلاقات واقناع الأفراد بأن المراجعة الداخلية تستهدف مساعدة الشركة لتحقيق النجاح ويتطلب ذلك من المراجع الداخلى ابراز المجالات التي يمكن المساعدة من خلالها وبما يعمل على تحقيق أهداف مشتركة للمراجع والشركة.

3/5 سلوك المراجع الداخلي أثناء تنفيذ عملية المراجعة

تتكون الانطباعات الشخصية عن المراجع الداخلي لدى أفراد الشركة خلال فترة خضوع أعمالهم للمراجعة، وتتغير معظم اتجاهات هؤلاء الأفراد ومواقفهم من المراجع الداخلي وفقا لسلوك وتصرفات المراجعين أثناء فترة المراجعة، لذا يجب على المراجع الداخلي أثناء تنفيذ عمله مراعاة الأمور التالية (تريش، والشريف، 2018؛ Dittenhofer, et al., 2010):

1. الاختلافات بين الأفراد الناتجة عن الخلفيات المتنوعة أو الخبرات المتباية في مجال الأعمال أو الاختلاف في التعليم أو عوامل أخرى التي تمثل شخصية الفرد لكي يكون لدى المراجع نظرة ثاقبة عن شخصية الفرد لكي يكون قادر على اعتبار كل فرد نقطة اتصال فريدة ومتميزة.
2. تجنب تخويف الأفراد، فالمراجعون الذين يضعون أنفسهم في مركز القوة على الخاضعين للمراجعة ويستبدون في صلاحياتهم يؤدي لافساد العلاقة التي تربطهم مع من يتعاملون معهم ويترتب على هذا السلوك احداث حالة من التضارب في تلك العلاقات، لذا فان التدريبات السلوكية وفقا للمفاهيم السلوكية تعمل على تحسين صورة المراجعة الداخلية.

يتضح أن الجوانب السلوكية للمراجعة الداخلية تكمن في اعتبار المراجعه الداخليه وظيفة سلوكية في حد ذاتها سواء بالرقابة علي السلوك أو استهدافها لتحسين سلوك الفاعلين لآليات الحوكمة، ومن الجوانب السلوكية في المراجعة الداخلية سلوكيات الأفراد الفاعلين للمراجعة الداخليه، والعلاقات التي تنشأ بين المراجعين الداخليين والفاعلين لآليات الحوكمة الأخرى، ونظرا لأهمية الجوانب السلوكية للمراجعه الداخلية فقد حظيت باهتمام الباحثين والدارسين، ويتضح أن الجوانب السلوكية للمراجعة الداخلية لها دور حيوي وفعال في تفعيل المراجعة الداخلية وبالتالي تفعيل آليات الحوكمة.

ويؤدي المدخل السلوكي إلى زيادة مسئولية المراجعة الداخلية من حيث أثرها على كفاءة الأداء في الشركة باعتبار المراجعة الداخلية قادرة على التقرير عن النواحي السلوكية المختلفة للعناصر الانسانية وقادرة على مساعدة مجلس الادارة في توجيه السلوك لتحقيق أهداف الشركة ويساعد المدخل السلوكي في إلقاء الضوء على العلاقات داخل وظيفة المراجعة الداخلية نفسها وأثر ذلك على كفاءة عملية الفحص والتقويم التي يقوم بها المراجع الداخلي لخدمة الادارة (عبدربه، 2010).

3/6 العلاقة بين المراجع الداخلي والمراجع الخارجي

يقوم المراجع الخارجي بفحص وتقييم نظام الرقابة الداخلية في الشركة بهدف تقديم رأي فني محايد، وبما أن ادارة المراجعة الداخلية تقوم بأعمال تعد جزء من نظام الرقابة الكلي للشركة، وبالتالي فالمراجع الخارجي يقوم بالاعتماد على أعمال المراجعة الداخلية  (تريش، 2017).

تعتبر المراجعة الداخلية المصدر الرئيسي للمعلومات الموثوق بها للمراجعة الخارجية من خلال تقديم تقريرها المستقل عن القوائم المالية، لذا يعتمد المراجع الخارجي على عمل المراجعة الداخلية لتجنب تكرار الجهود لأداء نفس العمل، شريطة التأكد من استقلاليتها وهو ما يسمى "التكامل بين المراجعة الداخلية والخارجية"، وهنا تظهر أهمية الشك المهني واستقلالية المراجع الخارجي كأحد الجوانب السلوكية (الحفيان، وعثمان، 2017).

3/7 الشك المهني كمفهوم سلوكي

يعتبر الشك المهني ضرورياً لأداء عملية المراجعة بفاعلية، نظراً لأن معايير المراجعة تتطلب أن يتم تطبيق الشك المهني طيلة عملية المراجعة سواء من قبل المراجع كفرد أو من فريق المراجعة، والشك المهني هو مفهوم مختلط من المعرفة والجوانب النفسية للادراك والذي يرتبط بتصرفات المراجع التي تثير التساؤلات عند تنفيذ عملية المراجعة (القباطي، 2017؛ زيتون، 2017).

والشك المهني هو نمط من التصرف ينطوى على عقلية متسائلة، حول التقييم الانتقادي لأدلة المراجعة، وتساؤلا مستمرا عما اذا كانت المعلومات وأدلة المراجعة التي تم الحصول عليها ترجح وجود تحريف هام ومؤثر ناتج عن الغش وتساعد العناصر التالية في فهم طبيعة الشك المهني للمراجع (محمد، وبركات، ومصطفى، 2020):

-         كموقف، فالشك المهني هو تفكير عقلي يحرك سلوك المراجع.

-         حالة التأهب اذا تناقضت أدلة المراجعة مع بعضها البعض

-         التقييم الجوهري لأدلة المراجعة   

وترجع أهمية سلوك الشك المهني للمراجع أنه اذا فشل المراجع في ممارسته فقد يترتب على ذلك فشل عملية المراجعة، وقد عززت الفضائح المالية في بداية القرن الحادي والعشرين الحاجة الى الشك المهني وأشار البعض أن 60% من حالات فشل عمليات المراجعة كان سببها انخفاض مستوى الشك المهني لدى المراجعين. (القباطي، 2017؛ غراب، 2018).

والشك المهني يمثل تعبيراً عن التغيير السلوكي للمراجع نحو الشك، لأن الشك المهني قائم اساسا على الشك الظني الذي فيه يفترض المراجع قدرا من خيانة الأمانة من الادارة، واتفقت بعض الدراسات على مصادر الشك المهني وأنه يمكن التفرقة بين نوعين من مصادر الشك المهني (مصطفى، 2012؛ زيتون، 2017؛ غراب، 2018؛ رايس، وزعبيط، 2020):

-         الشك المهني الناتج عن السمات الشخصية للمراجع ويسمي هذا الشك بشك السمات أو الشك المرتبط بالميول والنزعات الشخصية.

-         الشك المهني المكتسب من الخبرات السابقة

وبصفة عامة فان سلوك الشك المهني للمراجع يتأثر بالسمات الشخصية الفردية للمراجع والمعرفة والدوافع وكذلك المتغيرات المتعلقة بالموقف، ويتميز الشك المهني بعدد من الخصائص الفرعية منها (الزايغ، 2020؛ رايس، وزعبيط، 2020):

-         خاصية تعليق الحكم الشخصي

-         خاصية استجواب العقل

-         خاصية البحث عن المعرفة

-         التدقيق في الجوانب الانسانية لفهم شخصية الفاعلين لتحديد الأحداث أو الظروف، أو الضغوط على الأفراد لارتكاب الغش.

-         خاصية الثقة بالنفس والاستقلال الذاتي للمراجع.

وينبغي أن يحافظ المراجع على سلوك الشك المهني طوال عملية المراجعة وأن يكون مدركا لامكانية وجود تحريف هام ومؤثر ناتج عن الغش وذلك بالرغم من خبرة المراجع السابقة مع الشركة فيما يتعلق بأمانة ونزاهة الادارة (معيار المراجعة المصري رقم240، الفقرة 2)

­­­­دور المراجعة الداخلية في تحقيق جودة المعلومات المحاسبية

4/1 جودة المعلومات المحاسبية

يجب أن تتوفر في المعلومة المحاسبية خصائص معينة حتى تحقق الهدف منها وتوافق طموح ورغبات المستخدمين للمعلومات المحاسبية بمختلف فئاتهم لكي يجعل قراراتهم دقيقه بنسبة كبيرة وهو ما يعرف بجودة المعلومات المحاسبية والتي يقصد بها توافر الخصائص النوعية التي يلزم أن تتصف بها المعلومات المحاسبية (سناء، ومحمد، 2020؛ عبدالرحمن، ومحمد، 2020؛ طربية، 2021؛ الخضر، 2021).

وتعرف الخصائص النوعية بأنها الصفات أو المميزات التي تجعل قيمة المحتوى الاعلامي للقوائم المالية ذو فائدة لمستخدمي المعلومات المحاسبية، أو تلك الصفات التي تجعل القوائم المالية ذات نوعية ممتازة تساعد في اتخاذ القرارات(عثمان، وعلي، 2016؛ الاسكاف، وشهيد، 2018؛ حسن، ويعقوب، 2019؛ فارس، وآخرون، 2019؛ غريب، وآخرون، 2020؛ الناغي، 2021؛ التميمي، وزيني، 2020؛ عبدالعزيز، وبلمداني، 2020؛ عصر، وآخرون، 2021؛ عبدالوهاب، وعبداللاوي، 2021):

الخصائص النوعية الأساسية للمعلومات المحاسبية (IASB, FASB, 2010; IASB, FASB, 2015):

-        الملاءمة Relevance: يقصد بها أن تكون المعلومات المحاسبية ذات صلة أو ارتباط بالقرار المزمع اتخاذه، وتؤثر بصورة كبيره في القرارات، وعرفت هيئة معايير المحاسبة المالية الملاءمة بأنها تلك المعلومات القادرة على احداث فرق في القرارات عن طريق مساعدة المستخدمين على تكوين تنبؤات للنتائج المستقبلية، أو تعزيز التنبؤات السابقة أو تصحيحها.

-       التمثيل الصادق Faithful representationحتى تكون المعلومات موثوقة يجب أن تعبر بصدق عن العمليات المالية والأحداث الأخرى التي حدثت في الشركة، ويجب ان تعبر المعلومات المالية المفيدة عن الظواهر التي تمثلها، لذا يجب ان تكون المعلومات كاملة Complete ومحايدة Neutral وخالية من الاخطاء error Free from

• كاملة: تعبر المعلومات المالية عن كافة المعلومات الضرورية لفهم مستخدمي المعلومات عن الاحداث التي يتم التعبير عنها.
• الحياد: تكون المعلومات المالية غير متحيزة، بحيث لا تخدم  طرف أو جهة معينة، أو تحقق غرض محدد.
• الخلو من الاخطاء: يقصد ألا تكون هناك اخطاء او حذف في وصف وبيان الاحداث الاقتصادية، ولا يوجد اخطاء في عملية معالجة المعلومات المالية المعلن عنها.

ويرى البعض أن التمثيل الصادق أهم صفة يجب توافرها في المعلومات المحاسبية حتى تكون ممثلة للواقع ولعمليات معززة بوثائق وأحداث قد تمت فعلا بناء على تبادل حقيقي ومستندات تدل على حدوثها تؤكد دقة القيم التي ذكرت بها دون غلو أو تحريف أو تدخل للحكم الشخصي(حسن، ويعقوب، 2019؛ الهاشمي، وبريبر، 2019؛ الخطيب وآخرون، 2021).

ويرافق التمثيل الصادق مراحل الدورة المحاسبية كاملة، ولا يقتصر على الأرقام بل يشمل الافصاح المحاسبي وأن يذكر فيه كافة المعلومات النوعية والكمية المحتملة كالالتزامات الطارئة والأحداث اللاحقة للمركز المالي (حسين، حماد، والجارحى، 2020؛ الخطيب، وآخرون، 2021).

الخصائص النوعية الثانوية للمعلومات المحاسبية (IASB, FASB, 2010; IASB, FASB, 2015):

-        القابلية للمقارنة Comparability: أي تقديم معلومات محاسبية تسمح باجراءات المقارنات لفترة مالية معينة مع فترات أخرى لنفس الشركة، أو اجراء المقارنات بين الشركات المماثلة، ويعزز ذلك من فائدة المعلومات لأنه يسمح بتقديم مركز ووضع الشركة بين الشركات.

-        القابلية للتحقق Verifiability: تعني درجة الاتفاق بين الأفراد الذين يقومون بعملية القياس باستخدام نفس أساليب القياس، أي مدى وجود درجة عالية من الإجماع بين المحاسبين المستقلين عند استخدامهم نفس طرق القياس والخروج بنتائج متشابهة للأحداث الاقتصادية.

-        التوقيت المناسب Timelines: تعني ان تكون المعلومات متوفرة لاتخاذ القرار في الوقت الذي يكون للمعلومات تأثير في القرار، لأن المعلومات تفقد قيمتها بشكل سريع في عالم المال، فمع مرور الوقت يصبح المستقبل هو الحاضر، وتصبح معلومات الماضي غير مفيدة.

-        القابلية للفهم Understandability: تعني ان يتم تصنيف وعرض المعلومات بشكل واضح ودقيق، وأن تكون المعلومات بعيدة عن التعقيد والصعوبة، وهذا لا يعني عدم عرض المعلومات المحاسبية المتعلقة بالعمليات والأحداث المعقدة كما في المشتقات المالية، ولكن يجب أن تكون معروضة بشكل سهل وواضح ومفهوم كلما أمكن.

4/2 دور المراجعة الداخلية في الحد من السلوك الانتهازي

برغم أن مسئولية الادارة التنفيذية تعزيز السلوك الأخلاقي وتشجيع الموظفين والمراجعين على الابلاغ عن أية شكوك حول وجود أخطاء وتحريفيات جوهرية، أو ممارسات لادارة الأرباح أو أي انتهاكات او استغلال الثغرات الموجودة في الأساليب والبدائل المحاسبية لتحسين المركز المالي للشركة، إلا أنه في بعض الأحيان يستغل المديرون الاختيارات المتاحة لتحقيق منافعهم الشخصية بسلوك انتهازي خاصة في حالة عدم وجود آليات رقابة قوية على أداء المديرين(الجربوع، وآخرون، 2019)، لذا فإن تفعيل المراجعة الداخلية يعني وجود حماية لمساهمي الأقلية ضد السلوك الانتهازي للادارة (عبدالفتاح، 2019)، ويؤكد Prawitt أن المراجعة الداخلية تؤدي دورا مهما في الحد من سلوك الادارة الانتهازي نحو التلاعب قي أرقام الأرباح (حسين، وأبوبكر، 2019)، وأكد الشرقاوي أن المراجعة الداخلية لها دور رئيسي في الحد من الممارسات المحاسبية الخاطئة كونها من صور السلوكيات غير المرغوبة التي يمكن أن تمارسها الادارة (الشرقاوي، وآخرون، 2014).

وبناءً عليه يتضح أن المراجعة الداخلية تعمل على تقييد السلوك الانتهازي لدى متخذي القرارات، بل إن فعالية المراجعة الداخلية تتوقف علي مدى مساهمتها في تقييد السلوك الانتهازي.

4/3 مساهمة المراجعة الداخلية في تحقيق جودة المعلومات

تساهم المراجعة الداخلية في ترسيخ مبادئ الشفافية وقيم المساءلة والنزاهة (فودة، وآخرون، 2019)، كما أن لها أهمية كبرى للشركات عامةً والبنوك خاصةً بتأثيرها على انتظام العمليات المحاسبية والادارية وعلى انتاج التقارير والقوائم المالية لذا لا يمكن اغفال دور المراجعة الداخلية في تحقيق جودة المعلومات المحاسبية (الحردان، 2020).

ويساهم تفعيل المراجعة الداخلية في تحسين ثلاث عمليات هامة ألا وهي الدافع والتعليم وتحسين العمليات (غريب، وآخرورن، 2020)، كما أن تفعيل المراجعة الداخلية له تأثير كبير على تفعيل آليات الحوكمة الاخرى، لأن المراجعة الداخلية نشاط رقابي لمختلف النواحي التشغيلية والمالية والاستثمارية ويعمل على تصحيح الانحرافات الموجودة مع ضمان تقديم الارشادات اللازمة لتحسين جودة المعلومات المحاسبية (لوجاني، ويحياوي، 2021)، ويمكن توضيح دور المراجعة الداخلية في تفعيل آليات الحوكمة ككل من خلال اتجاهين رئيسيين (علون، 2021):

• الاتجاه الأول: مساعدة مجلس الإدارة ولجنة المراجعة والإدارة التنفيذية وهي من الأطراف الداخلية المسؤولة عن تطبيق آليات الحوكمة وقواعدها وأداء دورها بفاعلية.
• الاتجاه الثاني: القيام بدورها في متابعة وتحليل وتقييم المخاطر المرتبطة بالتنظيم والرقابة الملاءمة لمواجهتها والتقرير عنها.

ويمكن ايضاح دور المراجعة الداخليه في تحقيق جودة المعلومات المحاسبية فيما يلي (مليجي، 2013؛ عيشور، 2017؛ حمودة، وآخرون، 2018؛ عبدالعزيز، مروة، 2019؛ الحردان، 2020؛ علون، 2021؛ لوجاني، ويحياوي، 2021؛ Kaawaase, et. Al, 2021):

• بذل العناية المهنية اللازمة لاكتشاف الأخطاء ومن ثم التقرير عن الأخطاء الجوهرية في القوائم المالية بما يساعد على تخفيض معدل عدم تماثل المعلومات بين الادارة وحملة الأسهم، ولا شك أن بذل العناية المهنية يرتبط بالصفات الشخصية للمراجع كالأمانه، والنزاهة، وكفاءته.
• تعمل المراجعة الداخلية على التحقق من صحة كافة الدفاتر والمستندات والسجلات وتوافر نظم الرقابة عليها، للتحقق من جودة البيانات والمعلومات التي تعد مدخلات لاعداد القوائم المالية.
• التحقق والتقييم للأنشطة والعمليات وتقييم نظام الضبط الداخلي والحسابي والخطط والاجراءات.
• مراجعة مدى التزام الفاعلين بالسياسات والاجراءات المرسومه.
• تسهيل قيام الأطراف المختلفة بالتقييم الذاتي للمخاطر ونظم الرقابة.
• الحد من ممارسات ادارة الأرباح بالتحقق من الثبات في تطبيق السياسات المحاسبية، وعدم وجود غش أو قصور في عمليات الرقابة الداخلية.
• دعم آليات الحوكمة من خلال التقارير والتوصيات التي تقدمها للادارة العليا ولجنة المراجعة والتي تتعلق بالأمور التالية:

v    التقييم المستقل لنظام الرقابة الداخلية والتقرير عنه.

v    المساهمة في تصميم نظام الرقابة الداخلية.

v    تقييم كفاءة العمليات والإجراءات الإدارية.

v    تحليل المخاطر وتقديم التأكيدات بخصوص تلافيها.

ويتضح من معايير المراجعة دور المراجعة الداخلية في تفعيل آليات الحوكمة، وفقا للمعيار رقم 2100 "طبيعة العمل" والمعيار رقم 2110 "حوكمة الشركات" والذي يؤكد على ضرورة أن تعمل المراجعة الداخلية على تقييم عملية الحوكمة وتقديم تقرير وتوصيات بهدف تفعيل آليات الحوكمة، ولتحقيق ذلك تقوم المراجعة الداخلية بدور تأكيدى ودور استشاري (IIA, 2012؛ محروس، 2020؛ مزيمش، وشريقى، 2021):

‌أ.        الدور التأكيدي: يتمثل في:

• قيام المراجعة الداخلية بتقييم تصميم وتنفيذ فاعلية الأخلاقيات بالشركة والمرتبطة بالأهداف والبرامج والأنشطة.
• قيام المراجعة الداخلية بتقييم ما إذا كانت المعلومات المتوفرة عن حوكمة الشركات تساند وتدعم إستراتيجيات وأهداف الشركة.
• تقييم احتمالات حدوث الاحتيالات والغش.

‌ب.    الدور الاستشاري: ضرورة أن تكون أهداف المهام الاستشارية للمراجعة الداخلية متوافقة ومتسقة مع القيم والأهداف العامة للشركة.

ولم تعد تهتم المراجعة الداخلية من خلال دورها التأكيدي والاستشاري باكتشاف الأخطاء والغش فقط بل أصبحت تشمل كافة نشاطات الشركة، لمساعدة الإدارة في تقييم الأداء واكتشاف المخاطر المحيطة بها وتجنبها، لتحقيق الكفاءة والفعالية (سناء، ومحمد، 2020؛ مزيمش، وشريقى، 2021).

ومما سبق فإن المراجعة الداخلية نشاط رقابي يهدف أساسا الى جودة المعلومات المحاسبية والقوائم المالية وذلك من خلال تقييم نظام الرقابة الداخلية واكتشاف الأخطاء والانحرافات والمخاطر التي تتعرض لها الشركة وتقديم المشورة لمجلس الادارة حتى يمكن تفادى هذه المخاطر ومن ثم تقديم معلومات خالية من الأخطاء وتعبر بصدق عن الوضع الحقيقي للشركة.

(4)   الدراسة الميدانية

5/1 مجتمع وعينة الدراسة:

يعتبر مجتمع الدراسة في كافة الأفراد العاملين في مجال البنوك ذوي الارتباط بمتغيرات الدراسة. وقد شمل مجتمع الدراسة عدداً من الأفراد يكفي لتطبيق المعادلة الاحصائية لاختيار حجم العينة المناسب، ونظرا لانتشارهم الجغرافي في أماكن العمل المتفرقة داخل جمهورية مصر العربية، فقد تم الاعتماد على المعاينة الاحصائية واختيار عينة عشوائية، وتم تصميم قائمة استبيان موجهة لهم، وتم توزيع الاستبيان على مجموعة من مجتمع الدراسة وبلغ عددهم 496 فرد، أجاب منهم 461، وباستبعاد 32 استبياناً ذات اجابات منقوصة أصبحت العينة النهائية الصالحة للتحليل 429 اجابة.

5/2 إختبارات الصدق والثبات:

يقصد به اختبار أداة جمع البيانات والمعلومات للتأكد من درجة الاتساق بما يتيح قياس ما تقيسه من ظواهر ومتغيرات بدرجة عالية من الدقة والحصول على نتائج متطابقة أو متشابهة اذا تكرر استخدامها أكثر من مرة. ويقصد باختبار ثبات المقياس درجة الاتساق بين مقاييس الشئ المراد قياسه، والثبات يعني الاستقرار بمعنى لو كررت عمليات القياس للفرد الواحد لأظهرات النتائج شيئاً من الاستقرار.

جدول رقم (1) :إختباركرونباخ ألفا لقياس ثبات وصدق أداة الإستبيان

يتبين من الجدول السابق أن معامل الثبات كرونباخ ألفا وصدق أداة الإستبيان لكل أسئلة متغيرات أداة الإستبيان لأداة القياس تتمتع بدرجة عالية من الثبات والصدق لأنها أكبر من 60% (بالنسبة إلى معامل كرونباخ ألفا) وأكبر من 80% (بالنسبة إلى معامل الصدق) وبالتالي هنالك إتساق داخلي لإجابات عبارات متغيرات أداة الإستبيان وجميع عبارات أداة الإستبيان بشكل عام.

5/3 توصيف عينة الدراسة: تتضح من الجدول رقم (2):

جدول رقم (2): توصيف عينة الدراسة

يتبين من الجدول السابق أن متوسطات الفئة العمرية من 30 سنة الى أقل من 40 سنة ومن 40 سنة الى أقل من 50 سنة هي الفئة الأكثر شيوعاً في المتغير الديموغرافي الخاص بالعمر، أيضا يتبين أن الحاصلين على البكالوريوس هم الفئة الأكثر شيوعاً في الواقع العملي وهي تتوافق مع طبيعة الدراسة ومتغيراتها. وعلاوة على ذلك، يعتبر أصحاب الخبرة المتوسطة بين فئتي من 5 سنوات الى أقل من 10 سنوات ومن 10 سنوات الى أقل من 15 سنة هم الفئة الأكثر شيوعاً في المتغير الديموغرافي الخاص بالخبرة.

5/4 الإحصاء الوصفي:

تم اجراء التحليل الوصفي للبيانات باستخدام برنامج الحزم الاحصائية SPSS لمتغيرات الدراسة، وذلك بهدف الوقوف على شكل وطبيعة البيانات والتعرف على قيمة المتوسطات الحسابية والانحرافات المعيارية لمتغيرات الدراسة، ويمكن توضيح ذلك من خلال الجدول التالي:

جدول رقم (3): الاحصاءات الوصفية الاجمالية لمتغيرات الدراسة

يتبين للباحث من النتائج سالفة العرض بالجدول الملاحظات التالية:

1. ادراك عينة الدراسة لمتغيرات الدراسة، حيث جاءت قيمة الوسط الحسابي العام للمتغيرات جميعاً أكبر من الوسط الحسابي للمقياس والمعبر عنها بـ (3) وذلك باستثناء العبارات السلبية ذات الردود التي تقترب متوسطها الحسابي من (1).

2. جاء المحور الثاني المتعلق بالعلاقة بين تكامل عناصر المدخل السلوكي وتفعيل المراجعة الداخلية أكثر ادراكاً من جانب عينة الدراسة وذلك بوسط حسابي قيمته (4.31) وهي أعلى من الوسط الحسابي للمقياس (3)، في حين جاء في الترتيب الثاني من الأهمية من جانب عينة الدراسة وفقاً للأوساط الحسابية المحور الثالث المتعلق بالعلاقة تكامل عناصر المدخل السلوكي والمراجعة الداخلية ورفع مستوى جودة المعلومات المحاسبية وذلك بوسط حسابي قدره (4.07)، بينما جاء في الترتيب الثالث والأخير من الأهمية من جانب عينة الدراسة وفقاً للأوساط الحسابية المحور الثاني المتعلق بالعلاقة بين السلوك الانساني وتطبيق المراجعة الداخلية وذلك بوسط حسابي قدره (4.05).

3. يتبين من نتائج الجدول السابق أن جميع عبارات المقياس تميل الى التوزيع الطبيعي حيث تراوحت قيم معامل الالتواء ما بين (± 3)، كما كانت قيم معامل التفرطح تتراوح ما بين (± 10)

5/5 نتائج إختبارات الفروض الإحصائية للدراسة:

يمكن للباحث اختبار فروض الدراسة في ضوء الأساليب الاحصائية التي تتناسب مع طبيعة الفرض، حيث تعتمد على اجراء الاختبارات الاحصائية اللامعلمية دون التطرق الى استخدام تحليل الانحدار، ومن ثم سيقوم الباحث باختبار الفروض الاحصائية للدراسة استناداً الى اختبار كروسكال والس واختبار فريدمان وذلك على النحو التالي:

• ·        نتيجة اختبار الفرض الأول:

ينص الفرض الاحصائي الأول "لا توجد علاقة ذات دلالة إحصائية بين السلوك الانساني وتطبيق المراجعة الداخلية"

ويمكن تقسيم هذا الفرض الرئيسي الى مجموعة من الفروض الفرعية:

-         الفرض الفرعي الأول: لا توجد علاقة ذات دلالة إحصائية بين السلوك الانساني وعجز المراجعة الداخلية عن تحقيق أهدافها

-         الفرض الفرعي الثاني: لا توجد علاقة ذات دلالة إحصائية بين المراجعة الداخلية والحد من السلوك الانتهازي للادارة

ولاختبار هذا الفرض الرئيسي بفروضه الفرعية يتم عرض نتائج التحليل الاحصائي للمحور الأول:

جدول رقم (4): نتاائج اختبار الفرض الاحصائي الأول للدراسة

وتشير نتائج اختبار  Friedman Test على مستوى كل متغير ديموغرافي على حده الى ان قيمة  كا^٢   Chi-Square المحسوبة تبلغ 9.458 بمستوى معنوية 0.001 لمتغير العمر، بينما تبلغ قيمة  كا^٢   Chi-Square المحسوبة 8.651 بمستوى معنوية 0.031 لمتغير المؤهل العلمي، كما تبلغ قيمة  كا^٢   Chi-Square المحسوبة 9.438 بمستوى معنوية 0.022 لمتغير سنوات الخبرة، واخيراً تبلغ قيمة  كا^٢   Chi-Square المحسوبة 9.781 بمستوى معنوية 0.018 لمتغير الوظيفة. وحيث ان مستوى المعنوية اقل من 0.05 فهذا يعنى معنوية العلاقة بين الأبعاد الفرعية المتمثلة في: (السلوك الانساني ونجاح أو اخفاق المراجعة الداخلية في تحقيق أهدافها)، (المراجعة الداخلية والحد من ممارسات السلوكيات الضارة).

وأثبتت نتائج اختبار كروسكال والس التوافق التام بين آراء المستقصي منهم باختلاف متغيراتهم الديموغرافية، ويشير الى عدم وجود اختلاف معنوى بين اراء المستقصى منهم باختلاف متغيراتهم الديموغرافية، حيث أن قيم المعنوية لكافة الأبعاد أكبر من 0.05، ومن ثم عدم معنوية الاختلاف (اتفاق) على مستوى كافة أبعاد المحور الأول. وبالتالي، تتفق آراء عينة الدراسة على وجود علاقة معنوية بين الأبعاد الفرعية: (السلوك الانساني ونجاح أو اخفاق المراجعة الداخلية في تحقيق أهدافها)، (المراجعة الداخلية والحد من ممارسات السلوكيات الضارة). وعلى ذلك، يمكن قبول الفروض الفرعية للفرض الاحصائي الرئيسي الأول بالشكل البديل التالي:

-         الفرض الفرعي الأول: توجد علاقة ذات دلالة إحصائية بين السلوك الانساني وعجز المراجعة الداخلية عن تحقيق أهدافها

-         الفرض الفرعي الثاني: توجد علاقة ذات دلالة إحصائية بين المراجعة الداخلية والحد من السلوك الانتهازي للادارة

وهكذا، يمكن للباحث قبول الفرض الاحصائي الرئيسي الأول للدراسة على الشكل البديل التالي: "توجد علاقة ذات دلالة إحصائية بين السلوك الانساني وتطبيق المراجعة الداخلية"

• ·        نتيجة اختبار الفرض الثاني:

ينص الفرض الاحصائي الثاني " لا توجد علاقة ذات دلالة إحصائية بين عناصر المدخل السلوكي وتفعيل المراجعة الداخلية" ويمكن تقسيم هذا الفرض الرئيسي الى الفروض الفرعية:

-         الفرض الفرعي الأول: لا يوجد تأثير ذو دلالة إحصائية لرقابة السلوك الانساني على تفعيل المراجعة الداخلية

-         الفرض الفرعي الثاني: لا توجد تأثير ذو دلالة إحصائية للجوانب السلوكية على تفعيل المراجعة الداخلية

-         الفرض الفرعي الثالث: لا يوجد تأثير ذو دلالة إحصائية للمفاهيم السلوكية على تفعيل المراجعة الداخلية

ولاختبار هذا الفرض الرئيسي بفروضه الفرعية يتم عرض نتائج التحليل الاحصائي للمحور الثاني:

جدول رقم (5): نتاائج اختبار الفرض الاحصائي الثاني للدراسة

تشير نتائج اختبار  Friedman على مستوى كل متغير ديموغرافي على حده الى ان قيمة  كا^٢   Chi-Square المحسوبة تبلغ 7.832 بمستوى معنوية 0.015 لمتغير العمر، بينما تبلغ قيمة  كا^٢   Chi-Square المحسوبة 8.432 بمستوى معنوية 0.001 لمتغير المؤهل العلمي، كما تبلغ قيمة  كا^٢   Chi-Square المحسوبة 8.151 بمستوى معنوية 0.036 لمتغير سنوات الخبرة، واخيراً تبلغ قيمة  كا^٢   Chi-Square المحسوبة 9.718 بمستوى معنوية 0.011 لمتغير الوظيفة. وحيث ان مستوى المعنوية اقل من 0.05 فهذا يعنى معنوية العلاقة بين الأبعاد الفرعية: (رقابة السلوك الانساني وتفعيل المراجعة الداخلية)، (الجوانب السلوكية وتفعيل المراجعة الداخلية)، (المفاهيم السلوكية وتفعيل المراجعة الداخلية).

وعلاوة على ذلك، أثبتت نتائج اختبار كروسكال والس التوافق التام بين آراء المستقصي منهم باختلاف متغيراتهم الديموغرافية، وهو ما يشير الى عدم وجود اختلاف معنوى بين اراء المستقصى منهم باختلاف متغيراتهم الديموغرافية، حيث أن قيم المعنوية لكافة الأبعاد أكبر من 0.05، ومن ثم عدم معنوية الاختلاف (اتفاق) على مستوى كافة أبعاد المحور الثاني. وبالتالي، تتفق آراء عينة الدراسة على وجود علاقة معنوية بين الأبعاد الفرعية المتمثلة في: (رقابة السلوك الانساني وتفعيل المراجعة الداخلية)، (الجوانب السلوكية وتفعيل المراجعة الداخلية)، (المفاهيم السلوكية وتفعيل المراجعة الداخلية)، وتأسيساً على ذلك، يمكن قبول الفروض الفرعية للفرض الاحصائي الرئيسي الثاني على الشكل البديل التالي:

-         الفرض الفرعي الأول: يوجد تأثير ذو دلالة إحصائية لرقابة السلوك الانساني على تفعيل المراجعة الداخلية

-         الفرض الفرعي الثاني: توجد تأثير ذو دلالة إحصائية للجوانب السلوكية على تفعيل المراجعة الداخلية

-         الفرض الفرعي الثالث: يوجد تأثير ذو دلالة إحصائية للمفاهيم السلوكية على تفعيل المراجعة الداخلية

وهكذا، يمكن للباحث قبول الفرض الاحصائي الرئيسي الثاني للدراسة على الشكل البديل التالي:

"يوجد تأثير ذو دلالة إحصائية للتكامل بين عناصر المدخل السلوكي وبين تفعيل المراجعة الداخلية "

• ·        نتيجة اختبار الفرض الثالث:

ينص الفرض الاحصائي الثالث " لا توجد علاقة ذات دلالة إحصائية للتكامل بين عناصر المدخل السلوكي والمراجعة الداخلية لرفع مستوى جودة المعلومات المحاسبية" ولاختبار هذا الفرض يتم عرض نتائج التحليل الاحصائي للمحور الثالث على النحو التالي:

جدول رقم (6): نتاائج اختبار الفرض الاحصائي الثالث للدراسة

تشير نتائج اختبار  Friedman على مستوى كل متغير ديموغرافي على حده الى ان قيمة  كا^٢   Chi-Square المحسوبة تبلغ 8.412 بمستوى معنوية 0.011 لمتغير العمر، بينما تبلغ قيمة  كا^٢   Chi-Square المحسوبة 7.697 بمستوى معنوية 0.027 لمتغير المؤهل العلمي، كما تبلغ قيمة  كا^٢   Chi-Square المحسوبة 8.599 بمستوى معنوية 0.031 لمتغير سنوات الخبرة، واخيراً تبلغ قيمة  كا^٢   Chi-Square المحسوبة 7.468 بمستوى معنوية 0.005 لمتغير الوظيفة. وحيث ان مستوى المعنوية اقل من 0.05 فهذا يعنى معنوية العلاقة بين تفعيل المراجعة الداخلية وجودة المعلومات المحاسبية.

وعلاوة على ذلك، أثبتت نتائج اختبار كروسكال والس التوافق التام بين آراء المستقصي منهم باختلاف متغيراتهم الديموغرافية، وهو ما يشير الى عدم وجود اختلاف معنوى بين اراء المستقصى منهم باختلاف متغيراتهم الديموغرافية، حيث أن قيم المعنوية لكافة الأبعاد أكبر من 0.05، ومن ثم عدم معنوية الاختلاف (اتفاق) على مستوى كافة أبعاد المحور الثالث. وبالتالي، تتفق آراء عينة الدراسة على وجود علاقة معنوية بين تكامل عناصر المدخل السلوكي والمراجعة الداخلية ورفع مستوى جودة المعلومات المحاسبية. وهكذا، يمكن للباحث قبول الفرض الاحصائي الرئيسي الثالث للدراسة على الشكل البديل التالي:

"توجد علاقة ذات دلالة إحصائية بين تكامل عناصر المدخل السلوكي والمراجعة الداخلية ورفع مستوى جودة المعلومات المحاسبية"

(5)   النتائج والتوصيات

6/1 نتائج الدراسة

تبين للباحث مجموعة من النتائج التي يمكن عرضها فيما يلي:

1) تتطلب دراسة عمليات الإفلاس والأزمات أو الفشل المالي لجميع الشركات أن تتم تلك الدراسة من خلال جانبين مترابطين وهما العنصر الانساني والجانب التشغيلي، وأظهرت دراسة حالات الانكماش والأزمات المالية أهمية الجوانب غير المالية وخاصة الجوانب السلوكية.

2) وجود علاقة بين المراجعة الداخلية والسلوك الانساني، وتوجد روابط بين الاتجاهات السلوكية والمراجعة الداخلية بهدف تحسين كفاءة الشركة.

3) وجود علاقة ذات دلالة إحصائية بين السلوك الانساني وعجز المراجعة الداخلية عن تحقيق أهدافها.

4) وجود علاقة بين المراجعة الداخلية والحد من السلوك الانتهازي للادارة.

5) وجود علاقة بين السلوك الانساني وتطبيق المراجعة الداخلية.

6) وجود تأثير لرقابة السلوك الانساني على تفعيل المراجعة الداخلية.

7) وجود تأثير معنوي للجوانب السلوكية على تفعيل المراجعة الداخلية.

8) وجود تأثير معنوي للمفاهيم السلوكية على تفعيل المراجعة الداخلية.

9) وجود تأثير ذو دلالة إحصائية للتكامل بين عناصر المدخل السلوكي وبين تفعيل المراجعة الداخلية.

10) وجود علاقة ذات دلالة إحصائية بين تكامل عناصر المدخل السلوكي والمراجعة الداخلية ورفع مستوى جودة المعلومات المحاسبية.

6/2 التوصيات

استنادا إلى نتائج البحث، يمكن للباحث التوصية بما يلي:

أولا: الاهتمام بدراسة السلوك الانساني من جانب المنظمات المهنية والهيئات العلمية، مما يعمل على فهم دوافعه بما يساهم في التنبؤ به وتوجيهه نحو تحقيق أهداف البنك من جانب الادارة لأن الاهتمام بدراسة العنصر الانساني داخل البنك بالاضافة إلى الجانب التشغيلي في شكل متكامل يؤدي إلى فعالية الأداء في البنك، وترجع ضرورة الاهتمام بالسلوك الانساني ورقابته داخل البنك من حقيقة أن اغفال السلوك الانساني قد يترتب عليه اخفاق البنك.

ثانيا: الاهتمام بتوعية الأفراد من جانب أجهزة الاعلام المختلفة بأهمية تفعيل سياسة الابلاغ عن المخالفات والسلوكيات غير الاخلاقية وغير القانونية (سياسة whistleblowing ) والتي تعد شرطا لتفعيل آليات الحوكمة.

ثالثا: اهتمام مجلس الادارة بمناقشة الجوانب الأخلاقية وتطوير الأدوات والاجراءات المناسبة لخلق بيئة عمل أخلاقية تساعد في تحسين جودة اعداد القوائم المالية لتعبر بصدق عن كافة الأحداث والعمليات.

رابعا: الاهتمام بالجوانب السلوكية للمراجعة الداخلية من جانب ادارة الشركة لما لها من دور بارز ورئيسي في تفعيل المراجعة الداخلية خاصة أنها تتعلق بالتأثيرات النفسية التي تترتب على عملية المراجعة الداخلية، أو الآثار التي تتولد عن سلوك وتصرفات المراجعين الداخليين أثناء إعداد وتنفيذ مراجعاتهم.