دور تقنيات المحاسبة القضائية التحقيقية في تطوير دور قطاع المحليات والرقابة في مکافحة الفساد :دراسة ميدانية

مقدمة البحث

تُعد عمليات الفساد المالي من المشکلات التي تواجه الاقتصاد العالمي وعلى الأخص في الدول النامية، ولقد لاقت هذه المشکلة اهتمام الکثير من الباحثين والمهتمين واتفقت الآراء على ضرورة وضع وتأسيس إطار عمل مؤسسي الغرض منه تحديد المشکلة وعلاجها من خلال خطوات محددة ومکافحة الفساد بکل صوره ومظاهره وفى کافة مجالات الحياة لتعجيل عملية التنمية الاقتصادية (عبد الرحمن والفارسي، 2020) ⁽¹⁾

ولم تواجه مهنة المحاسبة والمراجعة بمثل ما واجهته مع بدايات القرن الحادي والعشرين، حيث عصفت بها مشاکل انهيار العديد من المنشآت العالمية، نتيجة فساد إداراتها العليا، وفشل المراجعين الخارجيين  بل وتواطؤ بعضهم  في الکشف عن تلک التجاوزات واتخاذ الإجراءات المهنية الملائمة، الأمر الذى وجه الأنظار نحو التساؤل عن مدى فعالية المحاسبة الداخلية في تحسين أداء الوحدة الاقتصادية الحکومية والحد من ممارسات الفساد المالي بها (زامل ، 2021) ⁽²⁾

مشکلة البحث

لم تعد نظم المحاسبة والمراجعة في قطاع الخدمات الحکومية في جمهورية مصر العربية تعمل بعيداً عن المتغيرات البيئية المحيطة، فکلاهما يشکل طرفاً تکاملياً للآخر، فإذا کانت الوحدات الإدارية تسعى إلى تحقيق الجودة في تقديم الخدمات العامة، فإن عملية الارتقاء الخدمي على هذا المستوى تتطلب تفعيل دور نظامي الموازنة والمحاسبة في اتخاذ القرارات الإدارية (أحمد،2017) ⁽³⁾

وقد انتقد تقرير الجهاز المرکزي للمحاسبات عن موازنة المحليات خلال عام 2017/2018 ضعف الإيرادات التي وصلت إلى 549 مليون رغم ارتفاع الإنفاق إلى 789 مليون مطالباً بترشيد الإنفاق، وقد کشف التقرير أن جملة الاستخدامات بلغت 789 مليون و4 مليون جنيه إذ تمثل نسبة 23.8% جملة استخدامات الموازنة العامة للدولة فيما بلغت الإيرادات المحققة 548 مليون و6 مليون جنيه، والتي تمثل 22.2% وبلغ العجز 240 مليون و8 مليون جنيه تمت تغطيتها بالاقتراض وإصدار الأذون والسندات على الخزانة العامة، ومن اللافت للنظر أن هناک مليارات الجنيهات التائهة بين موازنة الخزانة العامة وموازنة الإدارة المحلية.

فعندما لا توجد رقابة کافية تکون کفيلة بمواجهة مثل هذا الفساد فمن المؤکد أن مثل هذا العجز يزيد عاماً بعد آخر، ومع هذه الزيادة يؤدى إلى التأثير على مستويات الخدمات الأساسية التي تقدم للمواطن من تعليم وصحة،إلى أخر ذلک من الخدمات التي تکون أساس المعيشة للفرد مثل هذا العجز يؤثر على مشروعات البنية التحتية لنقص الموارد ويوجد قلة مستفيدة من هذه الأمور وتتعدد أوجه الفساد في ما بين فساد إداري، فساد سياسي و فساد مالي. (الجرف، 2017) ⁽⁴⁾

وبسبب قصور إجراءات المحاسبة في اکتشاف الغش والفساد المالي، أو احتمال تواطؤ مراقبي الحسابات مع مرتکبي الغش والفساد، وأتساع فجوة التوقعات بشکل غير مسبوق، ظهرت في العقود الأخيرة المحاسبة القضائية کأداة لاکتشاف الغش في القوائم المالية ومحاربة الفساد المالي سواء في الشرکات أو الوحدات الحکومية(السيسى، 2006) ⁽⁵⁾

ولقد نشأت المحاسبة القضائية لحاجة القضاء لخدمات المحاسبين في القضايا ذات الصبغة المحاسبية والمالية، وتعرف بأنها استخدام مهارات المحاسبة والمراجعة  بالاضافة إلي المهارات التحقيقية في مساعدة القضاء في النزاعات ذات الصبغة المحاسبية والمالية للوصول للحقيقة. ولقد تعددت أدوار المحاسب القضائي، فبالإضافة إلى دوره في المحاکم کشاهد خبير حيث يقوم بإنجاز المهمة المکلف بها من قبل المحکمة، فأنه قد يقوم بدور المستشار، أو المحکم. فلقد أصبحت خدماته مطلوبه بسبب الخبرة والمهارات التي يمتلکها من قبل شرکات التامين والمصارف والشرطة والوکالات الحکومية. کما أن تعاون المحاسبين والقانونيين أصبح أمراً لا مفر منه للنجاح في ردع الاحتيال وغسيل الأموال والجرائم الاقتصادية. فممارسة خدمات المحاسبة القضائية تحتاج من المحاسب القضائي أن يتميز بالثقة الشخصية والحزم، المثابرة، المرونة، الشک المهني، بالإضافة إلى امتلاک مهارة التحليل مهارات إجراء المقابلة واستخلاص المعلومات،  المعرفة بعلم النفس، المعرفة بعلم الإجرام، المعرفة بالقانون المدني والجنائي والإجراءات القضائية، الإلمام بالقوانين والمعايير المهنية المطبقة (الشواربي، 2021) ⁽⁶⁾

لهذا تعتمد المحاسبة القضائية على إعداد محاسبين ومراجعين قضائيين مؤهلين للعمل وتحقيق العدالة بما لديهم من معرفة متکاملة بالمحاسبة والمراجعة بالإضافة إلى مهارة البحث والتحقيق المبنية على معرفة القواعد والأنظمة القانونية، بما يمکنهم من اکتشاف الغش والفساد المالي، حيث يتم الاستعانة بالمراجع القضائي ضمن فريق المحاسبة المکلف بمراجعة هذه المنشآت (شعبان، 2016)⁽⁷⁾

وأهتمت العديد من المنظمات المهنية بالمحاسبة القضائية، وقامت بإصدار بعض الإصدارات المهنية التي توضح فيها أهمية المحاسبة القضائية وأنواعها ومجالاتها، والهدف منها، کما أوضحت هذه المنظمات ما يقوم به المراجع القضائي والصفات والمهارات الواجب توافرها فيه حتى يستطيع أداء عمله بکفاءة ، ومن أهم هذه المنظمات، المعهد الکندي للمحاسبين القانونيين والمعهد الأسترالي للمحاسبين القانونيين، والمعهد الأمريکي للمحاسبين القانونيين، حيث وافق في مايو 2008على إصدار شهادة تخصصية جديدة للمحاسبين القانونيين في مجال المحاسبة القضائية، وهى شهادة المحاسب المجاز في المحاسبة القضائية المالية (CFF) التي تجمع الخبرة التخصصية فى مجال المحاسبة القضائية مع المعارفوالمهارات الأساسيةللمحاسبين القانونيين، مما يجعلهم من بين أکثر مستشاري الأعمال مصداقية.(Yang and Lee.,2020) ⁽⁸⁾

وترى الباحثة رغم تعدد الخدمات في مجالات المحاسبة القضائية، إلا إنها يمکن حصرها في ثلاثة أقسام رئيسية هي الدعم القضائي، شهادة الشاهد الخبير في المحکمة، المحاسبة التحقيقية أو محاسبة کشف وردع ومنع الاحتيال.

ولعل ذلک ما دفع الباحثة في هذه الدراسة إلى تبنى فکرة وضع إطار فکرى لمهنة المحاسبة القضائية، بحيث يتم الاستعانة بمراجع قضائي ضمن فريق المحاسبة، بحيث تکون لدية خلفية متکاملة بالمحاسبة والمراجعة والقانون وأنظمة الرقابة الداخلية وإدارة المخاطر، وأن يکون مبدعاً ولديه المقدرة على المنافسة والجدل في الدعاوى القضائية واکتشاف الغش والفساد المالي.

أهمية البحث

     تتمثل أهمية البحث في أهميته من الناحية العلمية والعملية کما يلى:

أ- الأهمية العلمية:

1)    تتناول الباحثة موضوعاً من الموضوعات الهامة ومجال من مجالات الأدب المحاسبي التي برزت أهميته منذ ظهور الجرائم المالية، وانهيار الشرکات للحد من تکرار الغش وحماية المال العام من سوء الاستخدام.

2)    تساهم المحاسبة القضائية في زيادة کفاءة أداء وظيفة المحاسبة الخارجية وتضييق فجوة التوقعات في المحاسبة، وإعادة الثقة في أحکام المحاسبة.

3)    الندرة في البحوث العلمية والدراسات الأکاديمية في هذا المجال على المستوى المصري بالرغم من الاهتمام بها على المستوى العالمي.

ب- الأهمية العملية:

1)   الارتقاء بمستويات جودة الأداء في الوحدات الحکومية، وتفعيل آليات الرقابة الداخلية، وتعزيز ممارسة منظومة الحکومة في منع الغش والفساد المالي وتحقيق الرشد الاقتصادي في حسن إدارة ممتلکات الدولة.

2)   طمأنة المستثمرين والأفراد المتعاملين مع داخل الوحدات الحکومية حول عدم وجود غش وفساد مالي بها في العديد من المشروعات العامة التي تشرف عليها.

3)   تقديم دليل ميداني من البيئة المصرية على أهمية دور المحاسبة المتکاملة مع المحاسبة القضائية، في تفعيل آليات الرقابة لمنع الغش والخداع، وضبط وتدنية الفساد المالي.

أهداف البحث

يهدف هذا البحث إلى محاولة تقديم إطار فکرى متکامل لاستخدام المحاسبة القضائية في منع الفساد المالي- مع دراسة ميدانية في قطاع المحليات بالبيئة الحکومية المصرية، ويتفرع من هذا الهدف مجموعة من الأهداف الفرعية، تتمثل في الآتي:

1)   تأصيل لظاهرة الفساد وأسبابه وآثاره السلبية على رفاهية المجتمع ومدى أهمية تفعيل آليات الرقابة في اکتشافه والحد منه وتدنية ممارساته.

2)   تحليل أوجه القصور في المحاسبة الخارجية في اکتشاف الفساد المالي.

3)   إجراء دراسة ميدانية للتعرف على أثر الإطار المتکامل لاستخدام المحاسبة القضائية في منع الغش والفساد المالي.

فروض البحث

انطلاقاً من مشکلة البحث وأهميته وأهدافه، يرتکز البحث على فروض العدم التالية:

الفرض الأول: أنه لا توجد دلالة إحصائية بين فئات عينة الدراسة على أن المراجعة الخارجية  في ظل الأوضاع الحالية لها  لا تستطيع أن تقوم بدورها في اکتشاف الفساد المالي بقطاع المحليات بالکفاءة المطلوبة.

الفرض الثاني: أنه لا توجد دلالة إحصائية بين فئات عينة الدراسة على أن تطبيق أساليب وإجراءات المحاسبة القضائية تحد من ظاهرة الفساد المالي بقطاع المحليات، لما تضيفه من أساليب وإجراءات تختلف عن المتبعة في المراجعة الخارجية.

الفرض الثالث: أنه لا توجد دلالة إحصائية بين فئات عينة الدراسة على أن هناک متطلبات يجب توافرها في المحاسبة القضائية لتحقيق دور فعال في الحد من الفساد المالي بقطاع المحليات.

منهج وحدود البحث

تعتمد الباحثة في هذه الدراسة على المزج بين الاستقرائي والاستنباطي أي المنهج العلمي المعاصر، وذلک من خلال استقراء ما جاء في الدراسات الرائدة والمراجع العلمية والدوريات المتعلقة بالمحاسبة القضائية، بقصد استنباط ما يلائم الدراسة من خلال تحليل وتصنيف الکتابات المختلفة المتعلقة بمجال الدراسة ثم القيام بدراسة ميدانية للوصول إلى نتائج مرجوة بشأن مدى الحاجة إلى وضع إطار علمي لمهنة المحاسبة القضائية بالنسبة لممارسي المهنة في مصر بصفة عامة و الذي يساعد في الحد من الفساد المالي في وحدات الإدارة الحکومية، ويساعد خبراء المنازعات التجارية بصفة خاصة.

وتتمثل حدود البحث في تناول موضوع استخدام المحاسبة القضائية في منع واکتشاف الفساد المالي، دون التعرض إلى تطبيق آليات حوکمة الشرکات، ودور المحاسبة القضائية في حل المشاکل المالية وغير المالية التي يفرزها التشخيص الدقيق لعمليات الاحتيال والفساد المالي.

مفاهيم البحث

تُعرف المحاسبة القضائية Forensic Accounting بعدة مسميات أخرى مثل المحاسبة التحقيقية Investigative Accounting مراجعة الاحتيال  Fraud Audit.

ويعرف Fillmer المحاسبة القضائية بأنها طريقة للتحقيق في العمليات المالية، ومشاکل الأعمال لکي يتم الوصول إلى الحقيقة، وإعداد رأي خبير بخصوص نشاط الاحتيال المحتمل. ويقسم مجال الخبرة في المحاسبة القضائية إلى قسمين: القسم الأول يمثل الدعم القضائي، ويتضمن تقييم الأعمال، وتحليل الإيرادات، وشهادة الخبير، وتقدير قيمة الأرباح المستقبلية، أما القسم الثاني فهو المحاسبة التحقيقية أو محاسبة الاحتيال، وهي جمع الأدلة عن التصرف الإجرامي، وإثبات الضرر أو نفيه (مرعي، 2019). ⁽⁹⁾

ولقد عرفت المحاسبة القضائية بالعديد من التعريفات منها تعريف مجمع المحاسبين القانونيين الأمريکي (AICPA) بأنها تطبيق المعرفة المتخصصة, ومهارات التحقيق التي يمتلکها المحاسب القانوني CPA في جمع, وتحليل, وتقييم المسألة بشکل واضح وتفسير وتوصيل النتائج التي يصل إليها للمحکمة، مجلس الإدارة, أو الجهات القضائية التنفيذية الأخرى (حسن، 2020). ⁽¹⁰⁾

کما عرفها Houck وآخرين بأنها استخدام المحاسبة, المراجعة, المهارات التحقيقية للمساعدة في المسائل القانونية (حامد، 2018) ⁽¹¹⁾. کما عرفت بأنها التحليل المحاسبي الذي يمکن أن يؤدي إلي اکتشاف الاحتيال المحتمل, ويکون مناسبا لعرضه بالمحکمة. ويکون هذا التحليل أساسا للنقاش والجدال وفض النزاع (يوسف واخرون، 2019). ⁽¹²⁾

الدراسات السابقة

1- دراسة (Gavin et al., 1992) ⁽¹³⁾  تناولت أهميه تضمين المحاسبة القضائية في المقررات المحاسبية وانه مسعى جدير بالاهتمام، خاصة فيما يتعلق بإعادة التوجيه والتوسع في معارف ومهارات التعليم المحاسبي المستقبلي. فتتطلب برامج التعليم والتدريب المحاسبية الملائمة اهتمام ضخم في تطوير ودعم مهنة المحاسبة. ويجب ان تقدم شرکات المحاسبة والشرکات الصناعية الدعم المالي الملائم للجامعات لتطوير مهنة المحاسبة. وعلى الاکاديميين ان يقتنعوا بأنهم يستطيعون انضاج وتوسيع التعليم المحاسبي من خلال توفير تعليم مقررات وکورسات المحاسبة القضائية، وعلى الطلاب ان يقتنعوا بأن تعلم وممارسات المحاسبة القضائية توفر مستقبل واعد ومهنة مجزية. فالتعليم المستمر طويل الاجل وتطوير معارف ومهارات المحاسبة القضائية سيکون مهما في تطوير مهنة.

 2- دراسة (Kranacher et al., 2008) ⁽¹⁴⁾ تصف الواقع المتمثل في إنشاء دورات محاسبية في مجال الاحتيال والمحاسبة القضائية. وقد تم دعم المشروع من قبل المعهد الوطني للعدالة، ووکالة البحث والتطوير والتقييم من وزارة العدل الأمريکية. وقد وضعت المبادئ التوجيهية للمناهج الدراسية النموذجية على ثلاث مراحل رئيسية هي: تشکيل فريق تخطيط لتوجيه المشروع واختيار أعضاء فريق عمل تقني من الخبراء المتخصصين،  وضع المبادئ التوجيهية للمناهج الدراسية، و اختبار تلک المبادئ التوجيهية. وتقدم هذه الورقة الخلفية والدافعية للمشروع، ولمحة عامة عن عمليات المشروع، والمبادئ التوجيهية التعليمية للمخرجات التي تم تطويرها من قبل خبراء في هذا المجال.

3- دراسة(Curtis, 2008) ⁽¹⁵⁾ بعنوان" المقررات النموذجية في مجال الاحتيال والمحاسبة القضائية وبرامج الجريمة الاقتصادية في کلية أوتيکا -الولايات المتحدة الامريکية" تناول الباحث تطوير کلية يوتيکا (Utica) لبرنامج الماجستير في إدارة الاعمال في الجرائم الاقتصادية وإدارة الاحتيال عام 2004 م. وتم تصميم هذا البرنامج للطلية الذين ليس لديهم خبرة في انفاذ القانون والاحتيال ذو العلاقة والامن ذو العلاقة ويرغبون في التعلم عن الغش والاحتيال. ووصل الباحث الى انه يمکن تصميم برامج قوية في المحاسبة القضائية والاحتيال عن طريق التعاون الوثيق بين العدالة القضائية والمحاسبة ومدرسي الاعمال.

4-دراسة(Heitger and Heitger, 2008) ⁽¹⁶⁾ أوضحت تلک الدراسة الجوانب المثيرة للمحاسبة القضائية، وبيان  الخبرات التعليمية الفريدة التي تنتج عن تدريس مقرر المحاسبة القضائية، ووصل الباحثان الى ان المحاسبة القضائية تعتبر قطاعا سريع النمو في الممارسات المحاسبية، وان الطلب على المحاسبين القضائيين يفوق بشکل کبير العرض الحالي المتوفر، وان من اهم ممارسات المحاسبة القضائية هي دعم التقاضي وشهادة الخبير.وتقريبا کل مجالات المعرفة والخبرة المحاسبية قابلة للتطبيق في دعم التقاضي والذي يعتبر الجزء الرئيسي من المحاسبة القضائية، ويستطيع عضو هيئة التدريس توفير بيئة تعليمية ملائمة عن طريق صياغة مقررات المحاسبة القضائية والتي تؤسس المعارف الأساسية والمهارات المطلوبة والتي تعتبر الأساس اللازم لممارسة المتخصصين في دعم التقاضي من المحاسبة القضائية.ويعتقد الباحثان بأن هذه الدراسة ستؤدي الى تطوير البرامج المحاسبية التي تقدمها الجامعات السعودية .

5- دراسة  (Smith and Crumbley, 2009)⁽¹⁷⁾ بعنوان" وجهة نظر الاکاديميين لتدريس المحاسبة القضائية في المقررات المحاسبية " مجموعة موحدة من الأراء اکثر مما کان متوقعا. فالجزء الاکبر من المستجيبين للاستبانة اعطوا اهتماما اکبر لمجالات فحص الغش والاحتيال اکثر من الاهتمام بالمفهوم الاوسع لقضايا المحاسبة القضائية. وتم تعريف مقرر المحاسبة القضائية الاحتيال بأنه فحص الغش والاحتيال. وحتى أولئک الذين يدرسون المحاسبة القضائية يغطون مواضيع فحص الغش والاحتيال اکثر من مواضيع المحاسبة القضائية. والآثار المترتبة على ذلک هي أن المقررات المحاسبية المتعلقة بالاحتيال والمحاسبة القضائية ليست مجالين متميزين في علم أصول المحاسبة. ومن هذا المنطلق فإن القضايا خارج القوائم المالية والتي تخص التحقيقات الرقمية وعلم الجريمة وإلى حد ما خدمات التقاضي هي تعتبر خارج منهج مقرر المحاسبة القضائية. ويحتاج مطورو المقررات الى معرفة ان هناک فروق مفاهيمية بين فحص الغش والاحتيال وبين المحاسبة القضائية. فتحقيقات المحاسبة القضائية واسعة وبعيدة المدى. وان يحددوا فيما اذا کان سيراجعون برامجهم المحاسبية على أساس نموذج الاحتيال والغش او نموذج المحاسبة القضائية او مزيج بينهما. وستؤثر مثل هذه القرارات على اتجاه التعليم والقضايا التي يتم تغطيتها في المقررات المحاسبية. فکما ان ممارسو المحاسبة يعيدون النظر في دورهم  في تقديم خدماتهم للزبائن فالمطلوب من الاکاديميين الاخذ بعين الاعتبار التغييرات في المناهج.

6 - دراسة (Kamath et al., 2010) ⁽¹⁸⁾  أوضحت الدراسة تحول انتباه النقاد بعد فضيحة الاحتيال لشرکة انرون نحو الجامعات لتحديد کيفية إعداد برامج المحاسبة للطلاب لمنع وکشف الاحتيال في المستقبل. ودعت جمعية المحاسبين الأمريکيين المدرسين لتطوير دورات في المحاسبة القضائية وفي فحص الاحتيال لتعزيز المناهج ومساعدة الطلاب على متابعة المهن في هذه المجالات. واستعرضت هذه المقالة مناهج برامج المحاسبة المعتمدة من هيئة الاعتماد الدولية في کليات الاعمال  AACSB  لتحديد فيما إذا کانت برامج الدراسة في مجالات المحاسبة القضائية وفحص الاحتيال متاحة بسهولة ويمکن الوصول إليها.

7- دراسة(Daniels et al., 2013 ) ⁽¹⁹⁾ بعنوان توقعات مدرسي وممارسي مهنة المحاسبة عن الغش وقضايا المحاسبة القضائية في المقررات المحاسبية والتي تم فيها استقصاء آراء 500 شخص من ممارسي مهنة المحاسبة و500 شخص من مدرسي المحاسبة عن الأهمية النسبية للمواضيع التي يتم تضمينها في المقررات المحاسبية فيما يتعلق بالغش والاحتيال ومواضيع المحاسبة القضائية. وأظهرت نتيجة الدراسة ان غالبية کليات إدارة الاعمال لا توفر کورسات مستقلة او برامج عن الغش والمحاسبة القضائية. کما ان نتائج هذه الدراسة يمکن أن تساعد المعلمين والإداريين في عملية اختيار المواضيع المتعلقة بالغش ليتم تضمينها في المناهج المحاسبية.

8- دراسة(Akkeren et al., 2013) ⁽²⁰⁾ بعنوان" التحول من المحاسب التقليدي: نظرة ثاقبة على خدمات المحاسبة القضائية في أستراليا" هدفت الدراسة الى التعرف على أحدث اتجاهات عمل المحاسبة القضائية في أستراليا من خلال دراسة کيف تلبي الشرکات المحاسبية المتخصصة في المحاسبة القضائية احتياجات عملائها وإبلاغ الجامعات عن المقررات الملائمة التي تعزز معارف ومهارات الخريجين لتلبية احتياجات الصناعة والسوق. وکانت نتائج 32 مقابلة تمت مع ممارسي المحاسبة القضائية في استراليا ان المحاسبة القضائية عملية صعبة ومعقدة. وخلصت الدراسة الى شرکات المحاسبة المتخصصة في المحاسبة القضائية تتطلب من ممارسي هذه المهنة مهارات قوية قائمة على العمل مثل مهارات الاتصال الشفوية والکتابية، والمهارات التقنية والتحليلية، بالإضافة الى التأهيل المحاسبي کجزء من دراساتهم الجامعية أو الدراسات العليا. کما ان المهارات المطلوبة من الطلاب الخريجين تتضمن المهارات الشخصية القوية والحماس والقدرة على العمل بشکل مستقل.

9- دراسة(Baracaldo-Lozano and Daza-Giraldo, 2015) ⁽²¹⁾بعنوان" نظرة عامة على برامج المحاسبة في الجامعات الحکومية في کولومبيا وتناول الباحثون ما يتعلق بالمحاسبة القضائية ومنع الجرائم المالية" الحالات الأخيرة للجرائم الاقتصادية والمالية، والاحتيال المالي، والفساد، وسوء التصرف في الشرکات المساهمة المحلية والدولية الحاجة إلى تدريب المهنيين لمواجهة التحديات المتعلقة بالتحليل والتحقيق، والأنشطة المتعلقة بالتدقيق الجنائي والقضائي، والجوانب الرئيسية لأهمية تضمين التدقيق القضائي کموضوع في المناهج الدراسية خلال دراسة المحاسبين في الجامعات والبرامج الحکومية. کما يهدف إلى وصف المحتويات التي يغطيها هذا الموضوع، کالمفاهيم، وأساليب التحقيق الجنائي، والأدلة في التدقيق القضائي، وتحليل الأصول المالية، وتقرير التحليل القضائي، وما إلى ذلک. کما تم عرض النظرة الوطنية للتدقيق القضائي والجرائم المالية في البرامج المحاسبية المعتمدة للجامعات الحکومية، .

10- دراسة (Martinez-Figueroa, 2015) ⁽²²⁾ بعنوان" دراسة الحاجة المتزايدة الى المحاسبين القضائيين في بورتريکو- دراسة حالة"حيث أنه نتيجة تضاعف الانهيارات المالية والجرائم ،والاحتيال في بورتوريکو زاد الطلب على المحاسبين القضائيين. وان العديد من خريجي المحاسبة يفتقرون إلى الصفات والمهارات والمعرفة التي يحتاجونها لتلبية احتياجات سوق العمل، ولذلک فإن الهدف من هذه الدراسة هو تحديد الصفات والمهارات والمعارف التي يراها کل من أعضاء هيئة التدريس في الکليات والممارسين والمحامين ضرورية لبرامج المحاسبة القضائية في جامعات بورتريکو لإعداد الخريجين حتى يکونوا منافسين في سوق العمل.

11-  دراسة (., 2016Rezaee  et al) ⁽²³⁾ توصلت إلي أنه من المتوقع أن يستمر زيادة الطلب والاهتمام على ممارسات المحاسبة القضائية. و يجب على کليات إدارة الأعمال وبرامج المحاسبة في جميع أنحاء العالم الاستجابة لهذا الطلب من خلال تقديم دورات المحاسبة القضائية في کلا من مستويات الجامعية و الدراسات العليا و قد أشارت الغالبية العظمى آن واحد وعشرين موضوعا يعتبر من اهم موضوعات المحاسبة القضائية من قبل کل الطلاب الصينيين والدوليين وذلک لتحقيق التکامل في المناهج المحاسبية لتوفر نتائج الدعم لممارسات المحاسبة القضائية والتعليم في الصين والأسواق الناشئة الأسرع نموا تقوم کليات إدارة الأعمال وبرامج المحاسبة اقتراح موضوعات المحاسبة الفضائية لتخصص بها دورات في جامعات آسيا وجميع أنحاء العالم.

12- دراسة (شعبان،2016)⁽⁷⁾ استهدفت مدی توافر مقومات تطبيق المحاسبة القضائية لاکتشاف حالات الاحتيال المالي في الوحدات الاقتصادية وقد توصلت هذه الدراسة إلى عدة نتائج أهمها وجود طلب على مهنة المحاسب القضائي في قطاع غزة، وتوافر التأهيل العلمي والعملي لدى المحاسبين الماليين للقيام بهذه المهام إضافة إلى تطوير دوره بالجوانب القانونية اللازمة لذلک، وخلصت الدراسة إلى عدة توصيات أهمها: ضرورة تهيئة الظروف اللازمة بقطاع غزة والتأقلم على وضع عدم الاستقرار السائد، ومواصلة التقدم باتجاه تطورات العصر التي تتناسب مع تطور وسائل الاحتيال المالي، کما أوصت بضرورة قيام الجامعات الفلسطينية والمؤسسات المهنية بعقد الدورات والمؤتمرات وورش العمل لطلابها بشأن موضوع المحاسبة القضائية .

13- دراسة (Appiah-Sokye, 2016 ) ⁽²⁴⁾بعنوان" دراسة استکشافية متعددة الحالات في ولاية الينوي عن تصورات المدققين الخارجيين لتعليم الاحتيال في برامج المحاسبة الجامعية" تناول فيها الباحث انه ليس لدى المدققين الخارجيين القدرة على الکشف عن الاحتيال على الشرکات، على الرغم من أن علماء المحاسبة اتفقوا على الأهمية القصوى للکشف عن الغش. وهناک حاجة إلى دمج دورات الکشف عن الغش ومواضيع المحاسبة القضائية في التدريب الجامعي. تناولت هذه الدراسة مشکلة اکتشاف المراجعين الخارجيين ان أقل من ٪ 5 من حالات الغش نجمت عن عدم وجود مواضيع الکشف عن الغش والدورات المحاسبية في الدراسات الجامعية الخاصة بهم. وخلصت الدراسة الى انه ينبغي دمج التعليم الخاص والتعليم العام  )دورات الکشف عن الغش ومواضيع المحاسبة القضائية(  في برامج المحاسبة الجامعية لإعداد طلاب المحاسبة للکشف عن الاحتيال الشرکات بعد التخرج. وأن مراجعي الحسابات الخارجيين يفتقرون إلى موضوعات الکشف عن الغش ودوراتهم من دراساتهم الجامعية. وأهمية إعداد مراجعي الحسابات الخارجيين باستخدام دراسات مختلفة للکشف عن الاحتيال المالي الأخرى مثل الاحتيال بطاقات الائتمان والاحتيال في کشوف المرتبات الفاتورة الاحتيالية والمخزون .

14- دراسة (Tiwari and Debnath, 2017) ⁽²⁵⁾ بعنوان" المحاسبة القضائية: مزيج من المعرفة" تطرق الباحث فيها إلى أن تعليم المحاسبة القضائية متعدد التخصصات، فهو يشمل التدقيق والمحاسبة والإحصاءات وتکنولوجيا المعلومات وقواعد القانون والمهارات البشرية. فهو يشبه التدقيق لکنه يختلف عنه. فالمهارة في التحليل الاحصائي ضرورية من أجل معالجة البيانات الکبيرة الحجم، والمهارة في تکنولوجيا المعلومات ضرورية من أجل اکتشاف الجرائم الالکترونية، والمهارات البشرية ضرورية بسبب الهجمات الاجتماعية الهندسية، کما ان المحاسب القضائي يجب أن يکون على علم بأخر التحديثات القانونية، بالإضافة الى أهمية معارف ومهارات التحقيق کونها ضرورية للمحاسب القضائي. وبهدف تنظيم مهنة المحاسبة القضائية يمکن تطوير تعليم المحاسبة القضائية کفرع مستقل. وهنا تظهر أهمية ظهور المعايير الخاصة بالمحاسبة القضائية، ويتعين على الهيئات الأکاديمية و المهنية أن تتصدى لهذه المسألة.

15- دراسة (حامد، 2018) ⁽¹¹⁾ بعنوان دور المحاسبة القضائية في الحد من ممارسات المحاسبة الإبداعية توصل البحث إلى أن المحاسبة القضائية لها دور في الحد من الممارسات الإبداعية ، وأن دور المحاسبة القضائية کوقاية وتشخيص وعلاج لأثار استخدام المحاسبة الإبداعية والکشف عن الغش والتلاعب والاختلاس وأوصى البحث بتوصيات منها العمل على إدراج مناهج المحاسبة القضائية من ضمن متطلبات مواد الدراسات العليا، إعداد برامج تدريبية مستمرة للمحاسبين والمراجعين القانونيين حول أساليب المحاسبة القضائية، کما وصى أيضا بأن توسع نطاق عمل المحاسبة القضائية بوجود مؤهلات علمية ومهنية خاصة أن تتوفر بالمحاسبين القضائيين والالتزام بالقواعد المحاسبية أوصت الدراسة بضرورة إجراء عمل تنظيمي للخبراء والمحاسبين الذين يعملون مع القضاء والمحاکم.

16- دراسة (Sahdan et al., 2020) ⁽²⁶⁾ تحاول الإجابة على السؤال البحثي حول ما هو الاستخدام الحالي والمستقبلي لخدمات المحاسبة القضائية (FAS) من قبل السلطات المحلية الإنجليزية (LAs)؟ وکان من اهم نتائج الدراسة أن خدمات المحاسبة القضائية (FAS) التي تقدمها شرکات القطاع الخاص المتخصصة قد تساعد الحکومة المحلية على مواجهة التحدي المتزايد المتمثل في الاحتيال، وخاصة الاحتيال الرقمي الذي ترتکبه الجماعات الإجرامية المنظمة، في وقت تکون فيه القدرات والخبرات الداخلية مقيدة بشدة وأن الحکومة المحلية تنقصها الموارد اللازمة للتصدي للاحتيال وذلک يرجع إلى أن عملية المراجعة الداخلية لم تعد مکلفة بکشف الاحتيال کجزء من العمل المخطط له وأيضا المراجعين الخارجيين الذين يتولون مسؤوليات التدقيق في لجنة التدقيق غير مهتمين بالاحتيال في نفس الوقت التي تتزايد فيه مخاطر الاحتيال کما جاء في تقرير مکافحة الاحتيال (2016,CIPFA) بأن الاحتيال يشکل تحديا کبيرا للمحاسبة ، وقد أوصت الدراسة بزيادة الوعي بما تقدمه إدارة الخدمات المالية، بشأن متى وکيف تستخدم خدمات المحاسبة القضائية وذلک يساعد السلطات المحلية الانجليزية على اتخاذ قرارات أکثر استدارة  وسيکون إسهاما قيما في مساعدة الحکومة المحلية على تعزيز قدراتها في مجال مکافحة الغش والاحتيال، .

17- دراسة (عبد الرحمن، 2020) ⁽²⁷⁾ هدفت للتعرف على دور المحاسبة القضائية في الحد من ممارسات الفساد المالي بالتطبيق على الشرکات المساهمة السعودية، واستخدمت الدراسة المنهج الوصفي التحليلي، واختارت الدراسة عينة عشوائية تکونت من (52) فردا ممن ينتمون لمجتمع البحث من المساهمين والمستثمرين والعاملين في الشرکات المساهمة بالمملکة العربية السعودية. وکانت أهم نتائج البحث أن المحاسبة القضائية لعبت دوراً کبيرا في مکافحة الفساد المالي، وأن المؤهلات العلمية والعملية لها أثر بالغ الأهمية في اکتشاف الفساد المالي، وکذلک أدت فاعلية المحاسبة القضائية إلى تحسين جودة التقارير المالية. کما أوصت الدراسة بضرورة اعتماد مادة المحاسبة القضائية ضمن المنهج التعليمي کمادة أساسية، وذلک کخطوة أولية في سبيل النهوض بمهنة المحاسبة القضائية، والحاجة إلى عقد ورشات عمل ومؤتمرات خاصة بالتعريف بالمحاسبة القضائية وأهميتها في إطار دعم وتمکين المحاسبين، وضرورة تطوير آليات عمل مرکز التحکيم لدى جمعية المحاسبين والمراجعين في المملکة العربية السعودية تمهيدا لأن يصبح مستقبلا کتجمع مستقل للمحاسبين القضائيين، ويتماشى مع رؤية 2030 م.

التعليق على الدراسات السابقة وتحديد الفجوة البحثية:

1. من خلال استعراض الباحثة للدراسات السابقة التى تناولت بالشرح والتوضيح موضوع المحاسبة القضائية، فقد أظهرت الدراسات فعالية مهنة المحاسبة القضائية في ظل تزايد جرائم الفساد المالي، واشارت إلي ضرورة استخدام التقنيات المتنوعة التى تساعد على الحد من الفساد المالي، کما تناولت بعض الدراسات ضرورة قيام المؤسسات الأکاديمية بإدخال منهج المحاسبة القضائية کمادة أساسية ضمن خطط التعليم، فيما اشارت بعض الدراسات ضرورة تبني تشريعات ملزمة تنظم عمل المحاسب القضائي، بالاضافة إلي ضرورة قيام الجهات المعنية والنقابات بالمساءلة المعنية للمحاسبة القضائية حيز التنفيذ.
2. المحاسبين القضائيين لهم دور فى عمليات التحقيق عن الفساد المالي يتمثل فى تطبيق مبادئ المحاسبة، ومهارات المراجعة واجراءات التحقيق فى حل المشاکل القانونية ومساعدة محامي المحاکم والمؤسسات فى التحقيق عن عمليات الفساد المالي.
3. ندرة الدراسات التى تناولت دور تقنيات المحاسبة القضائية فى تطوير دور قطاع المحليات والرقابة فى مکافحة الفساد فى البيئة المصرية.

خطة البحث

بناءاً على طبيعة مشکلة البحث وأهميته وتحقيقاً لأهدافه وحسب فروضه ومنهجيته يمکن تنظيم البحث تبعاً للخطة التالية:

-    المبحث الأول: الإطار العلمي المحاسبة القضائية التحقيقية والمتطلبات الواجب توافرها فيالقائمين بها.

-     المبحث الثاني: دور المحاسبة القضائية التحقيقية في الحد من الفساد المالي.

-    المبحث الثالث: الدراسة الميدانية لاختبار أثر المحاسبة القضائية التحقيقية في الحد من الفساد  المالي.

المبحث الأول

الإطار العلمي للمحاسبة القضائية والمتطلبات الواجب توافرها في القائمين بها

مقدمة

قد مرت المحاسبة القضائية مع اختلاف مصطلحاتها بعدة تطورات، وذلک من أجل الکشف عن أساليب الخداع والاحتيال المالي الموجودة بالقوائم المالية والذى يصعب على المراجع الخارجي اکتشافها، مما أدى إلى صعوبة تحديد تعريف محدد وواضح من قبل الباحثين لمصطلح المحاسبة القضائية، ولذلک يعد تحديد إطار علمي للمحاسبة القضائية من أهم خطوات تنظيم السياسة المحاسبية القضائية في المجتمع. وقد لاقى هذا اهتمام ملحوظ وخاصة في الآونة الأخيرة من العديد من المنظمات والهيئات المسئولة عن تنظيم السياسة المحاسبية القضائية.

وتعد المحاسبة القضائية مجالاً حديثاً وتطبيقاً معاصراً من تطبيقات المحاسبة والمراجعة، وکذلک المفاهيم القانونية والمبادئ والنظريات والمعايير والتي تستخدم بصفة خاصة في حسم وفض المنازعات التجارية القضائية. وهو ما دفع الباحثة إلى ضرورة تناول الإطار العلمي للمحاسبة القضائية بالدراسة والتحليل من خلال العناصر الآتية:

أولاً: مفهوم المحاسبة القضائية والمشاکل المتوقعة عند ممارستها.

ثانياً: أهداف ومجالات تطبيق المحاسبة القضائية وأهدافها.

ثالثاً: أساليب وإجراءات المحاسبة القضائية.

رابعاً: المتطلبات ومستويات الأداء المهني الواجب توافرها في القائمين بمهنة المحاسبة القضائية.

وتتناول الباحثة هذه العناصر بشيء من التفصيل کما يلى:

أولاً: مفهوم المحاسبة القضائية والمشاکل المتوقعة عند ممارستها

1- ماهيه المحاسبة القضائية

بالرغم مما حظى به مجال المحاسبة القضائية من اهتمام بالغ في السنوات الأخيرة من الباحثين والأکاديميين والهيئات والمنظمات المهنية، نتيجة ارتفاع معدل الدعاوى القضائية المرفوعة من قبل أصحاب المنظمات والمستثمرين ومستخدمي القوائم المالية ضد مکاتب المحاسبة، والاستعانة بخبراء المنازعات التجارية القضائية لحسم تلک المنازعات وتقديم التقارير المالية لرجال القضاء لمساعدتهم على إقرار الحق وتحقيق العدالة، فقد حاول البعض التعرف على المحاسبة القضائية وتقديم تعريفات مختلفة لها، توجزها الباحثة فيما يلى في محاولة للوصول إلى تعريف محدد لها.

حيث تم تعريف المحاسبة القضائية على أنها خدمة تحتوى على نوعين من الخدمات أولهما: الخدمات القضائية التي لها جوانب مالية وفيها يتم تقديم خدمة مهنية لا يستطيع أن يقدمها المحامون .

وثانيهما: الخدمات الاستقصائية وفيها يتم اختيار وتقسيم الأدلة والحقائق في الحالات القانونية، ويتم عرض النتائج کآراء خبيرة في المحکمة (Crumbly,2005) ⁽²⁸⁾

       وعرفها البعض بأنها "المجال المتخصص في المحاسبة المالية التي ترکز على کشف الحقيقة وتقديم الدليل في المنازعات القانونية والمالية أوالأمورالخارجةعن القانون (الاحتيال)،وکذلک تقديم النصيحة الوقائية في الموضوع المطروح (Thornhill, 2005) ⁽²⁹⁾

کما تم تعريفها على أنها خدمة محاسبية ومهنية تنظر إلى ما وراء الأرقام حتى تساعد على کشف الغش في القوائم المالية ومحاربة الفساد، وتتم هذه المحاسبة من خلال شخص أو فريق عمل مؤهل علمياً وعملياً، وتستخدم مهارات متخصصة ومتکاملة في المحاسبة والمحاسبة ومهارات البحث والتحقيق والتحري لتوفير دليل مناسب يساعده على عمله والوصول إلى استنتاج معين (على ،2009) ⁽³⁰⁾

وتخلص الباحثة من تلک التعريفات لمفهوم المحاسبة القضائية بأنها مجال من مجالات المحاسبة يقوم على الاعتماد على المعرفة المتکاملة بالأساسيات والمبادئ المحاسبية المتعارف عليها، بجانب المعرفة بالأمور القانونية المتعلقة بالبحث والتحري، من خلال فحص الماضي لإلقاء نظرة على المستقبل والتي تتم بواسطة شخص مؤهل علمياً وعملياً، يتسم بمهارات متخصصة في المحاسبة والمراجعة، بجانب مهارات في البحث والتحري في النواحي القضائية بما يجعله مؤهلاً لأن يکون خبيراً أو مستشاراً يقوم بإجراء تحريات أکثر عمقاً وشمولاً من تحريات المراجع الخارجي بما يساهم في طمأنة أصحاب المصالح حول شکوکهم في وجود غش وفساد مالي في الجهات التي يتعاملون معها، ويساعد رجال القضاء على إقرار الحق وتحقيق العدالة.

   وفى ضوء هذا التعريف فإن المحاسبة القضائية تستمد أهميتها من الآتي:

1-    أنها أحد المجالات الهامة والحديثة التي تحمل فرصاً عديدة لاحتياجات المستقبل.

2-    تمثل تطوراً متکاملاً للمحاسبة والقانون معاً على تقديم تحريات أکثر عمقاً وأکثر ارتباطا بالدعاوى القضائية وکشف الفساد المالي.

3-    تساعد على تقديم تقرير مدعم بالأدلة القانونية الکافية بما يساهم في تأييد الدعاوى القضائية وتنوير رجال القضاء ومساعدتهم على إقرار الحق وتحقيق العدالة.

4-    تبحث في الماضي وتذهب فيما وراء الحقائق وتفتح الأبواب لمزيد من البحوث والدراسات العلمية، وتساعد على إعداد مراجع قضائي يعتبر فاحصاً أو خبيراً أو مستشاراً يقوم بإجراء تحريات أکثر عمقاً وشمولاً ودقة من تحريات المحاسبة الخارجية.

5-    تساهم في زيادة کفاءة وفعالية أداء وظيفة المحاسبة الخارجية وطمأنة أصحاب المصالح حول شکوکهم في وجود غش وفساد مالي في الجهات الإدارية.

2- المشاکل المتوقعة عند ممارسة المحاسبة القضائية:

انقسمت الآراء حول الجهة التي تمارس المحاسبة القضائية ، فيرى البعض أن ممارسة المحاسبة القضائية يمکن أن يکون داخلياً ، فيقوم بها المراجع الداخلي بوحدات الإدارة المحلية ، من عمله المعتاد وذلک من زاوية تحقيق العملية القانونية فيمتد دور المراجع القضائي ليشمل العديد من الجوانب المالية وغير المالية ، للتأکد من صحتها ، وبفحص المستندات المؤيدة لها حتى يمنع تسجيل أي عملية تمت على وجه غير سليم تؤدى إلى فساد مالي داخل هذه الوحدات، أو من زاوية مراجعة دفاتر وسجلات هذه الوحدات المتعلقة بأي نشاط وتصحيح ما يکون قد وقع من أخطاء في عملية التسجيل.(Arens, 2008) ⁽³¹⁾

    ويرى البعض الآخرأن الممارسة الفعلية للمحاسبة القضائية، يجب أن تکون من جهة خارجية عن المنظمة حيث يؤيد هذا الرأي للأسباب التالية: (Grant,2006)⁽³²⁾

1. حتى يطمئن المجتمع صاحب المصلحة على نتائجها.
2. حتى تساعد إدارة المنظمة ذاتها على تحديد الرؤية الصحيحة بالنسبة لمسئولياتها، بعيداً عن أي مؤثرات مادية أو أدبية داخل المنظمة.
3. حتى يتأتى من خلالها تقييم الأداء المهني من الناحية القضائية داخل المنظمة بالصورة التي تتطلبها المحاسبة القضائية.
4. حتى تمثل أحد آليات حوکمة الشرکات الهامة في المجتمعات المتحضرة.

وتتفق الباحثة مع الرأي الذى يؤيد أن تکون المحاسبة القضائية مراجعة خارجية في المقام الأول، لأنها تکون لمصلحة المجتمع ککل بما في ذلک إدارة المنظمة ذاتها وأصحاب المصالح الخاصة، وبالتالي تساعد على منع الغش والفساد المالي داخل وحدات الإدارات المحلية خاصة المحليات موضوع البحث.

ويعتبر أيضاً ما يثار من جدل في هذا المجال موضوع الجهة التي ستتحمل أتعاب المحاسبة القضائية، ففي حالة المحاسبة المالية يلتزم أصحاب المنظمة طبقاً لنص القانون بتعيين مراجع خارجي يسددوا له الأتعاب، نظراً لأنهم يمثلون المستفيد الأول من نتاج عملية المراجعة المالية، وتظهر هذه الأتعاب من بنود المصروفات في قائمة الدخل عن الفترة المحاسبية، أما بالنسبة للمحاسبة القضائية فتعتبر الأطراف الأکثر استفادة من نتاجها طوائف مستقلة وخارجية عن المنظمة، کالعاملين والعملاء والمستثمرين والجهات الحکومية (القضاء) والبيئة المحيطة، الأمر الذى جعل بعض الباحثين يقول بأنه لا إلزام على أصحاب المنظمة بسداد هذه الأتعاب، ولکن في ذلک مغالطة کبيرة لا يمکن تجاهلها، لأن عائد المحاسبة القضائية لا شک وأنه سيعود بالنفع على أصحاب المنظمة بصورة أو أخرى على المدى الطويل .

وترى الباحثة أنه بالرغم من مزايا استخدام المحاسبة القضائية، فإنه يکتنفها العديد من العيوب، حيث:

1. يمکن أن تستنزف تقنيات المحاسبة القضائية الضعيفة المزيد من وقت الإدارة. بالإضافة إلى أنها يمکن أن تتسبب في تشتيت وتحويل انتباه منظمات الأعمال عن رؤيتها ورسالتها والوفاء بأهدافها.
2. يمکن أن تکون المحاسبة القضائية ذات نطاق واسع في جميع تنظيمات الأعمال إلا أنه في ظل ظروف معينة قد يتطلب الأمر أن يتم توسيع نطاق عملية المحاسبة القضائية مع زيادة مماثلة ونظيره بالتبعية في متطلبات الموازنة.
3. يمکن أن يفسرها بعض الموظفين باعتبارها نشاطاً ذو مبادرة على نحو طفيف على النزاهة وليست وسيلة لتحسين إجراءات الرقابة لمصلحة وفائدة تنظيمات الأعمال.

ثانياً: أهداف ومجالات تطبيق المحاسبة القضائية

1- مجالات تطبيق المحاسبة القضائية

    تتمثل مجالات تطبيق المحاسبة القضائية في الآتي: (الجيلى،2012) ⁽³³⁾

1. التحري عن عمليات الغش والاحتيال والحد منه.
2. تقديم الاستشارات لوضع الاستراتيجيات لمنع الاحتيال والغش في الشرکات.
3. تحليل وتقييم المعاملات التجارية.
4. التحقيقات الحکومية، ومساعدة الحکومة في تقييم السجلات المصرفية والمحاسبية للأشخاص المشتبه فيهم.
5. تقديم الاستشارات لحل المنازعات الناشئة عن المسئولية المهنية والدعاوى المدنية.

وترى الباحثة أن المجالات التي يمکن أن تستخدم فيها المحاسبة القضائية تتمثل في:

1)    منع الغش عن طريق تحديد وتصحيح المواقف التي يمکن أن تتسبب في أحداث الغش التي ترتکب بمعنى المخاطر.

2)  تقييم الالتزام باللوائح التي تحکم مدفوعات المنح والإعانات حيث يمکن أن يستخدم مراجعي الأداء أيضاً تلک الأساليب عند مراجعة تلک البرامج الحکومية.

3)  تستخدم في حالات الفساد المالي والإداري من أجل إثبات أو دحض تلک الشبهات، وإذا ما تم إثبات تلک الشبهات أو الشکوک لتحديد الأشخاص المتورطين في هذا الفساد.

4)    التأکد من کفاية وتنفيذ ضوابط الرقابة الداخلية داخل الوحدات الحکومية وغير الحکومية.

2- أهداف ومجالات تطبيق المحاسبة القضائية

     وتتمثل أهداف المحاسبة القضائية في النقاط التالية: (السيسى،2006 ) ⁽⁵⁾

1. تحديد المناطق أو الأنشطة القانونية التي تساعد على ارتکاب الغش وتجميع الأدلة الکافية وتقديم تقرير يتضمن رأياً فنياً مهنياً محايداً يساعد على إصدار الأحکام السليمة في الدعاوى القضائية.
2. توفير مراجعين قضائيين متخصصين تتوافر لديهم المعرفة المتکاملة بالمحاسبة والمراجعة ومهارات التقصي في ضوء المعرفة القانونية ليکونوا خبراء أو مستشارين يساهمون في تأييد الدعاوى القضائية وتنوير القضاء ومعاونته وتحقيق العدالة.
3. حماية المال العام من الغش وسوء الاستخدام والمساهمة في زيادة وکفاءة وفاعلية وظيفة المحاسبة الخارجية.

وتضيف الباحثة هنا أن المحاسبة القضائية أيضاً کمدخل مستقل ومستحدث له کيان فعال يمکن أن يلعب دورا فعالا في الحد من الغش والفساد المالي في وحدات الإدارة المحلية ومنظمات الأعمال حيث أن المحاسبة القضائية تمثل واحدة من أهم أدوات وآليات الحوکمة، وذلک کما يلى:

1)  يتم تعيين المراجعين القضائيين من خلال جهة محايدة إشرافية خارجية عن المنظمة وإدارتها، وکذلک تقوم تلک الجهات بتحديد الأتعاب للممارسين دون تدخل من الإدارة.

2)  يحق للمراجع القضائي فحص وتحقيق أي أمور متعلقة بالغش والخطأ بمنظمة الأعمال محل المحاسبة، کما يحق له الاطلاع على جميع الدفاتر والمعلومات والإيضاحات المتعلقة بالقوائم المالية في حالة تکليفه بذلک.

3)  يتمتع المراجعون القضائيون بالاستقلالية التامة لکونهم يعملون تحت مظلة جهة إشرافيه مستقلة سواء الجهاز المرکزي للمحاسبات أو مصلحة الخبراء بوزارة العدل .

4)  يتم إعداد تقرير المحاسبة القضائية على مستوى الفحص الشامل وليس اختبار لعمليات الشرکة ککل مما يتيح له إنجاز ما لا يحققه المراجع الخارجي.

5)  يجب على الإدارة أن تلفت النظر إلى نطاق عمل المحاسبة القضائية وبيان مدى سلطاتها، وإمکانية تواجدها للعمل في أي وقت يُطلب منها دون معلومية الإدارة مسبقاً بذلک.

ثالثاً: أساليب وإجراءات المحاسبة القضائية

تتمثل أساليب المحاسبة القضائية والتي من خلالها يمکن تقديم أعلى درجة من خدمات التأکد، واکتشاف حالات الغش والفساد المالي في الأساليب: (Ernst and Young,2001) ⁽³⁴⁾

1- المراجعة اللاحقة : وهى تهدف إلى إجراء التحريات اللازمة عن المناطق أو الأنشطة غير القانونية المشکوک فيها، للتأکد من وجود أو عدم وجود غش بها وتحديد الأشخاص المسئولين عن ذلک وتجميع الأدلة المناسبة والمقبولة لتأييد الدعاوى القضائية.

2- المراجعة السابقة أو الوقائية وتتمثل في:

    أ‌- الالتزام المنظم: وهى التي تقوم بمراجعة التزام المنشآت بالقوانين والأحکام والتشريعات.

ب- الأداة التشخيصية: وهى التي تستخدم لإجراء فحوص لتحديد المخاطر الناتجة عن الغش.

ج- التحري عن الادعاءات: وهى إجراء التحليلات اللازمة عن الادعاءات الخاصة بالشکاوى   المقدمة، واستخدام الإجراءات التحليلية لدراسة وتحديد الأخطاء والغش.

د- الإجراءات التحليلية: وهى تتضمن دراسة ومقارنة العلاقة بين مقياسين أو أکثر لإيجاد اتجاهات أو علاقات غير عادية أو أخطاء وغش واختلاس، ومن أنواع تلک الإجراءات: التحليل الأفقي والرأسي، تحليل التباين، القياس المقارن وتحليل النسب المئوية وذلک بالإضافة إلى قوائم الاستبيان التي تستخدم لتجميع المعلومات عن المناطق أو الأنشطة المشکوک فيها .

هـ- المراجعة التشغيلية: وهى التي تقوم على دراسة وتقييم الرقابة الداخلية .

 ويقوم المحاسب القضائي بالفحص وإجراء التحريات اللازمة عند کل من مستوى الوحدة الاقتصادية، والبيئة المحيطة بها، وهو بذلک يحتاج إلى إجراء المسح الشامل للدفاتر والسجلات للبحث والتنقيب عن البيانات اللازمة، واستخدام التحليل المستندي، وهذا يساعد المراجع القضائي على معرفة السبب الأکثر احتمالا، والوصول إلى تأکيد معقول للحقيقة، وتضيف الباحثة إلى ما سبق الاستشارات القانونية، وأساليب المحاسبة الخارجية وبصفة خاصة الاستفسارات والتتبع، والفحص والمعاينة.

وفى ضوء ما تقدم ترى الباحثة أن أساليب المحاسبة القضائية يمکن تقسيمها إلى شقين، الشق الأول هو الشق المحاسبي الذى يعتمد على الأساليب المحاسبية التي تتبع في مجال المحاسبة الخارجية والتي تتمثل في فحص وتحليل البيانات المحاسبية الواردة بالقوائم المالية للوصول إلى أدلة الإثبات اللازمة في ضوء المبادئ والمعايير المحاسبية المتعارف عليها، والشق الثاني هو الشق القانوني الذى يعتمد على الأساليب القانونية التي تتمثل في إجراء التحقيقات والتحريات اللازمة لإثبات الغش والفساد المالي داخل وحدات الإدارة المحلية.

إجراءات المحاسبة القضائية:

هناک مجموعة إجراءات معينة تتبعها المحاسبة القضائية لوضع أساليبها موضع التنفيذ ومنها:

(1) حالة ما إذا کانت الدعاوى القضائية ممثلة في نزاع بين طرفين على الجوانب المحاسبية:

-       يتم رفع قضية أو دعوى أمام القضاء لدراسة موضوع النزاع.

-   يحول القضاء (المحکمة) القضية إلى مکتب الخبراء بوزارة العدل لدراسة الموضوع من کافة الجوانب وإبداء الرأي المحاسبي.

-   يقوم الخبير بالاطلاع على ملف القضية واستدعاء الخصوم لعرض وجهات النظر وتقديم المستندات المؤيدة، وإعداد مذکرة الدفاع.

-   يقوم الخبير بدراسة موضوع النزاع، وتجهيز ما يلزم من تقارير ومستندات وأدلة وإرسالهم للقضاء (المحکمة)، ولا يقوم الخبير باتخاذ قرار بل ترک ذلک للقضاء.

-   تقدم التقارير والمستندات والأدلة للقضاء وبها دراسة وفحص فنى لموضوع النزاع مع عرض لوجهات نظر الخصوم في ضوء الاستشارات القانونية، والخبرة المحاسبية، ويتضمن التقرير قول هذا ما رأيناه، وللمحکمة الرأي.

(2) حالة ما إذا کانت هناک ملاحظات فنية محاسبية واردة في تقرير الجهاز المرکزي للمحاسبات عن الوحدة محل المراجعة وهى تمثل مخالفات مالية أو غش في القوائم المالية:

ينص قانون الجهاز المرکزي للمحاسبات رقم 44 لسنة 1988 على أن يختص الجهاز بفحص ومراجعة القرارات الصادرة من الجهات المختصة لرقابته في شأن المخالفات المالية وبما أن الإجراءات المناسبة قد اتخذت بالنسبة لتلک المخالفات، وأن المسئولية قد حددت وتمت محاسبة المسئولين، ويتعين موافاة الجهاز خلال ثلاثين يوماً من تاريخ صدورها مرفق بها کافة أوراق الموضوع، وعند وجود دعوى القضائية بشأن تلک المخالفات تتبع الإجراءات التالية:

-   يقدم الجهاز المرکزي للمحاسبات التقرير المعد عن الجهة الخاضعة لرقابته وبه المخالفات المالية أو الغش إلى نيابة الأموال العامة.

-   تقوم نيابة الأموال العامة بتشکيل لجنة من أعضاء الجهاز المرکزي للمحاسبات لدراسة الموضوع وتقديم التقرير والإدلاء بالشهادة أمام النيابة کرأي استشاري غير ملزم للقضاء ولکنه معاون له على إقرار الحق وتحقيق العدالة.

-   يتم استدعاء الخبير المختص وهو الخبير القضائي، والذى يقوم بفحص تلک التقارير المقدمة من الجهاز المرکزي، ثم تقديم مذکرة إلى المحکمة بنتيجة الفحص.

رابعاً: المتطلبات ومستويات الأداء المهني الواجب توافرها في القائمين بمهنة المحاسبة القضائية

يجب أن يکون الممارس لعملية المحاسبة القضائية ملماً بنواحي معرفة عديدة، تتصل بمختلف المعارف والثقافات الأخرى التي تتفق مع نطاق ممارسته لهذا العمل والتي من أهمها ما يلى : (سامى،2002) ⁽³⁵⁾

1. معرفة أساليب الاحتيال والخداع المالي، والمعايير الدولية للمحاسبة والمراجعة.
2. معرفة القواعد الأساسية للقانون المالي، وأهم قواعد وأدلة الإثبات المناسبة للمشاکل المحاسبية.
3. مهارات في تقنية المعلومات والإلمام بالقوانين والقضايا البيئية.

     وفى مواجهة ذلک يتعين على المحاسب القضائي أن يکون ملماً بالأمور التالية:

1)    المهارات السلوکية والإدارية للعاملين، والتخطيط الاستراتيجي .

2)    الائتمان والتحصيل والعمليات المصرفية، وخدمات العملاء وأساليب العمولات.

3)    أهم اللوائح والإجراءات المنظمة للأعمال المالية، ومناهج وأساليب ونظم الإدارة.

4)    أسس التعريفة الجمرکية، وقواعد إدارة الواردات والصادرات بالمنافذ الجمرکية.

5)    العمليات الاستيرادية ولوائحها، والقوانين الجمرکية والنظم المحيطة بها.

وتستخلص الباحثة مما تقدم أهم المتطلبات الأساسية التي يجب توافرها في المحاسب القضائي لزيادة کفاءته وقدرته المهنية في اکتشاف الغش والفساد المالي، والتي تتمثل في :

1- ضرورة توافر المؤهلات العلمية والمهنية المناسبة لمزاولة مهنة المحاسبة القضائية، والتي تتمثل في الحصول على بکالوريوس تجارة من أحد الجامعات المصرية بأعلى تقدير ممکن، ويفضل استکمال دراسات عليا في مجال المحاسبة و المراجعة.

2- يجب أن يتمتع المحاسب القضائي بمجموعة من الصفات والمهارات الشخصية المميزة مثل أن يکون ذو فکر بحثى واستکشافي، فلا يتقيد بمجال محدد، بل لديه نظرة ثاقبة، ومهارات فکرية عالية مثل الحصافة والفراسة والبصيرة والإبداع، کما يجب أن يکون واثق من عمله وأدائه، وأن يکون لديه الإصرار والمثابرة في أداء عمله، .

3- يجب أن يکون المحاسب القضائي لديه خبرة متعمقة ومعرفة کاملة بجميع مبادئ ومعايير المحاسبة والمراجعة المتعارف عليها، بجانب تمتعه بالمعرفة الکافية بجميع الإجراءات القانونية اللازمة لفض المنازعات والدعاوى التجارية القضائية.

4- يجب أن يکون لدى المحاسب القضائي خبرة عملية کبيرة في الحصول على المعلومات وذکاء وقوة ملاحظة، ، وأن يکون لديه الرغبة في التقصي، والقدرة على ربط الأشياء والحقائق بعضها ببعض .

5- ضرورة حصوله على شهادات خبيرة مهنية مميزة لکى يکون خبيراً قضائياً وفاحصاً للغش، وقد اختصت الهيئة الدولية لفاحصي الغش القانونيين National Association of Certified Fraud Examiners (NACFE) بتقييم الخبير القضائي، وتحديد مهاراته في إجراء التحريات اللازمة، والاتصال الفعال، وأعطاه شهادة فاحص الغش Certified Fraud Examiners (CFE) ويتم ذلک في الدول المتقدمة.

6- ضرورة الالتحاق بدورات تدريبية متخصصة في مجال المحاسبة والمحاسبة القضائية على أيدى متخصصين في هذا المجال، تتناول النقاط التالية:

    أ‌-    المعرفة بالمحاسبة القضائية، وأهميتها والشروط الواجب توافرها لإعداد مرجع قضائي متميز، والإلمام الجيد بالتشريعات القضائية والضريبية،

   ب‌-   التعريف بالغش ومصادره وأغراضه ومخاطرة، وتأثيره على القوائم المالية وأهم الدلائل التي تشير إلى وجوده والبيئة المساعدة على ارتکابه.

7- عدم المبالغة في الأتعاب التي يتقاضها المراجع القضائي من العميل والحفاظ على أسرار العميل وعدم إفشائها إلى أي طرف أخر.

ونظراً لأهمية الدور الذى تقوم به المحاسبة القضائية فإن الباحثة تقترح أن يتم إضافة مادة المحاسبة والمراجعة القضائية في المقرر الدراسي لطلاب کلية التجارة لتعليم الطلاب ماهية المحاسبة و المحاسبة القضائية، والتعرف على المتطلبات الواجب توافرها لکى يصبح مراجعاً قضائياً.

مستويات الأداء المهني للمحاسبة القضائية:

نظراً لحداثة موضوع المحاسبة القضائية في الفکر المحاسبي وعدم نضوجه تطبيقياً بعد، وعدم وجود مستويات أداء متعارف عليها تختص بامتهان هذا الفرع من فروع المحاسبة حتى الآن، لذلک تحاول الباحثة استنباط مستويات أداء ملائمة لطبيعة المحاسبة القضائية من مستويات الأداء المتعارف عليها للمراجعة المالية التقليدية. (سلامة،2009) ⁽³⁶⁾

]1[ مجموعة المستويات العامة أو الشخصية لممارسي مهنة المحاسبة القضائية:

تتعلق هذه المستويات للأداء بالتکوين الشخصي للقائم بمهنة المحاسبة القضائية والتي تمثل التأهيل العلمي والعملي والخبرة المهنية المطلوب توافرها في المراجع القضائي، وتنقسم المستويات العامة إلى ثلاثة مستويات، المستوى الأول يتضمن:

    أ‌-    أن تتسع مجالات المعرفة لدى المحاسب القضائي حيث لا تکون قاصرة على العلوم المحاسبية فقط، ولکن تشمل علوم الحاسب الآلي والإحصاء والأساليب الکمية والسلوک التنظيمي والرياضيات وأسس فتح الاعتمادات المستندية والمعاملات المالية البنکية والعلوم القانونية التجارية.

   ب‌-   أن يهتم المحاسب بالدور الذى تلعبه الأبحاث والدراسات العلمية المتقدمة والمعايير الصادرة عن المنظمات المهنية الدولية والتي تسهم إلى حد کبير في تطوير المهنة.

ج-   أن يحصل على دورات تدريبيه متقدمة في مجال المحاسبة والمراجعة القضائية تکون متخصصة في هذا المجال (مثل دبلومة المحاسبة القضائية ) بحيث يتسع نطاق أُفقه لهذا المجال ويکتسب خبرة مهنية تمکنه من أداء عمله والإشراف على عمل مساعديه في عملية الفحص بکفاءة عالية مما يجعله مصدر ثقة لعملائه.

أما عن المستويين الثاني والثالث من مجموعة مستويات الأداء العامة للمحاسب القضائي فهي تشمل ضرورة توافر الاستقرار الذهني للخبير، وضرورة بذل العناية المهنية الملائمة في الأداء، حيث أن الاستقلال والحياد ومراعاة قواعد السلوک المهني في أداء عملية الفحص، تعتبر عناصر ضرورية يجب توافرها في المراجع القضائية لا يمکن الاستغناء عنها.

]2[ مجموعة مستويات الأداء الخاصة بالعمل الميداني: -

ترتبط هذه المستويات بتنفيذ عملية الفحص التي يقوم بها للمحاسب او المراجع القضائي للقوائم المالية محل النزاع، وتتضمن هذه المجموعة ثلاثة مستويات، المستوى الأول يتضمن ضرورة التخطيط والإشراف الملائم على المساعدين في عملية الفحص، أما عن المستوى الثاني من هذه المجموعة وهو فحص وتقييم نظام الرقابة الداخلية فيمکن تطويره، ويمتد إلى فحص وتقييم البرامج التي تخدم النواحي القضائية بالمنظمة مثل إدارة مخاطر الالتزامات البيئية، وإدارة الربحية، والتنبؤ بالمستقبل، والتي تکون بمثابة خطة أو نظام رقابي داخلي للنواحي القانونية. أما عن المستوى الثالث من هذه المجموعة ويتضمن الحصول على قرائن الإثبات الکافية والملائمة لعملية الفحص بالإضافة إلى الملاحظة والاستقصاء لذلک لتکون هذه القرائن أساساً سليماً يرتکز عليها الخبير القضائي عند التعبير عن رأيه في المسائل المتعلقة بالقوائم المالية موضوع الفحص.

]3[ مجموعة مستويات أداء إعداد المذکرة النهائية بنتائج الفحص:-

نظراً لطبيعة مهنة المراجعة القضائية واختلافها عن مهنة المحاسبة فإنها لا تتطلب من المراجع القضائي إعداد تقريراً بل تکتفى بإعداد مذکرة نهائية بما توصل إليه، وعرضها على کافة الأطراف المتعلقة بموضوع النزاع مثل ( المساهمين أو مستخدمي القوائم المالية أو رجال القضاء أو أي أطراف أخرى)، وهذا لا يمنع من إمکانية تطويع مستويات أداء إعداد التقرير فى المراجعة المالية التقليدية لخدمة أغراض مهنة المحاسبة القضائية ،مع مراعاة أن المذکرة التي يعدها المراجع القضائية تعرض على طوائف المجتمع المختلفة، بالتالي لابد ان تتمتع بشيء من التفصيل والشرح والإيضاح، الأمر الذى يستوجب استحداث مستويات للأداء في هذا الشأن تضاف إلى ما تقدم، هذه المستويات للأداء يمکن أن تکون على النحو التالي:

    أ‌-    أن تشتمل المذکرة على وصف کامل لجميع الأنشطة التي تمارسها المنظمة تحت کل مجال من مجالات المسئولية القانونية، مع الإشارة بصورة مباشرة إلى إجراء تقييم الأداء في ضوء الأساليب والمعايير المتفق عليها.

   ب‌-   أن تشتمل مذکرة فحص وتقييم النتائج المستنتجة من أدلة الإثبات التي تم الحصول عليها من خلال البيانات الخاصة عن فحص واختبار عملية الاحتيال والخداع محل النزاع القضائية أو غسيل الأموال.

المبحث الثاني

دور المحاسبة القضائية في الحد من الفساد المالي

مقدمة

يشکل الفساد في کل القطاعات الآفة التي حصدت الأخضر واليابس، والتي لم تترک مجالاً في مصر إلا وقضت على کل موارده وثماره ويکاد الفرد منا أن يرى بالعين المجردة مدى تهالک کل مصادر التنمية في بلدنا ومدى عجز الموارد عن سد احتياجات الشعب المصري المنهک، فهل يخفى على أحد ما کان وما أصبحت عليه الحالة المادية المزرية لکل طبقات المجتمع، فقد تساءل الکثير عن الأسباب الرئيسية التي أدت إلى حدوث مثل هذه الفجوة، ويعد من أهمها الفساد في المحليات والذى أصبح فساد لنواحي الحياة.

ويلعب قطاع المحليات دوراً هاماً في اقتصاديات الدول النامية ومنها مصر باعتباره المحرک الأساسي لمشروعات التنمية لهذه الدول، ويشکل ترشيد الإنفاق الحکومي وحسن استخدام الموارد المتاحة، ورفع کفاءة وفاعلية الأجهزة الإدارية وتطوير السياسات والإجراءات الإدارية المتبعة عناصر اساسية لنجاح أي عملية تنمية وتحقيق أهدافها.

حيث أن مکافحة عمليات الفساد الإداري والمالي في قطاع المحليات يرتبط بشکل وثيق بوجود بنية مؤسساتية سليمة وأجهزة رقابة قوية وفاعلة تتمتع بالاستقلالية والمهنية، بمعنى آخر أن محاربة الفساد في القطاع الحکومي يرتبط بوجود آليات وأدوات رقابة ومحاسبة مهمتها الإشراف والفحص والمحاسبة.

وتتناول الباحثة دور المحاسبة القضائية في الحد من الفساد المالي داخل الوحدات الحکومية من خلال العناصر الآتية:

أولاً: مظاهر الفساد المالي بالمحليات وأسبابه.

ثانياً: دور المحاسبة القضائية في الحد من الفساد المالي داخل الوحدات الحکومية.

ثالثاً: الأثر الإيجابي لاستخدام المحاسبة القضائية في الحد من الفساد المالي.

     وتقوم الباحثة بشرح هذه العناصر بشيء من التفصيل کما يلى:

أولاً: مظاهر الفساد المالي داخل الوحدات الحکومية وأسبابه

أعطيت للفساد بوجه عام تعريفات عديدة تختلف في نظرتها وطابعها وفلسفتها فيعرفها البعض بأنه الفساد الذى يکون معظم جرائمه من المستترة، والتي يصعب الکشف عنها بسهولة، ويطلق عليها جرائم الکتمان حيث يمکن التستر عليها لفترات طويلة، وخاصة إذا کان مرتکبها موظفاً عاماً، يتخذ من سلطاته المخولة والفعلية حرية التصرف في ظل غياب نظم الرقابة والحوکمة، وهى في حاجة ملحة وحتمية إلى أجهزة رقابية ومنظومة حوکمية في أعلى مستوى من الجودة. (لطفى،2014)  ⁽³⁷⁾

ويعرفه آخرون بأنه تعرض الأموال العامة والأنظمة القانونية والآمن الاجتماعي، للمخاطر المتعلقة بالسرقة والاحتيال، وهو سلوک غير أخلاقي وتصرفات غير منضبطة، وإساءة توجيه الاعتمادات والإيرادات المالية لتحقيق منافع ذاتية وثراء في ظل غياب آليات الرقابة الفعالة. (خطاب،2014) ⁽³⁸⁾

مظاهر الفساد المالي في داخل الوحدات الحکومية

تتجلى مظاهر الفساد بمجموعة من السلوکيات يمکن إجمالها کما يلى:

1. الرشوة : تعنى الحصول على أموال أو أيه منافع أخرى من أجل تنفيذ عمل أو الامتناع عن تنفيذه مخالفاً للأصول المهنية، وتستلزم توافر رکنين هما ، الرکن المادي هو النشاط الإجرامي، وتوفر رکن اعتباري يمثل الصفة الواجب توافرها في الجاني وهى أن يکون الجاني موظفاً عاماً، أو من في حکمه مختصاً بالامتناع عن تنفيذ عمل ما ويعد مرتشياً کل موظف عمومي طلب لنفسه أو لغيره وعداً أو عطية بغير حق. (کنعان،2010) ⁽³⁹⁾
2. المحسوبية : أي تنفيذ أعمال لصالح فرد أو جهة ينتمى لها الشخص مثل حزب أو عائلة أو منطقة أو غيرها دون أن يکونوا مستحقين لها.
3. المحاباة : أي تفضيل جهة على أخرى فى الخدمة بغير حق للحصول على مصالح معينة.
4. الواسطة : أى التدخل لصالح فرد ما أو جماعة دون الالتزام بأصول العمل والکفاءة اللازمة مثل تعيين شخص في منصب معين لأسباب تتعلق بالقرابة أو الانتماء لحزب .
5. نهب المال العام : أي الحصول على أموال الدولة وهو مال عام والتصرف بها من غير وجه حق تحت مسميات مختلفة.
6. الابتزاز: أي الحصول على أموال من طرف معين في المجتمع مقابل تنفيذ مصالح مرتبطة بوظيفة الشخص المتصف بالفساد.

     وترى الباحثة أن أشکال وأنماط الفساد في المحليات تتعدد تلک التي نوضحها کما يلى:

1)  الرشوة مقابل إرساء مناقصات على شرکات معينة غير مسجلة بسجل الموردين للجهات المختصة لطرح أعمال التجميل وإدارة الطرق.

2)    اختلاس مبالغ مالية، وطبع إيصالات نقدية على ورق أبيض باسم المديرية.

3)    استيلاء مهندسي الأحياء على مبالغ مالية کبيرة من أصحاب المحلات بزعم استخراج تراخيص بدون معوقات.

4)  التعدي على الأراضي الزراعية بالبناء بدون الحصول على ترخيص، وتغاضى مسئولي الجمعيات الزراعية عن ذلک، وعدم تحرير مخالفات لهم مقابل رشاوى مالية.

5)  التغاضي عن تعلية العمارات بصورة مخالفة للقانون مقابل رشاوى مالية، وهو ما يهدد أرواح المواطنين ولعل ما حدث مؤخراً فى عمارة "لوران بالإسکندرية" لهو أکبر دليل.

6)    التغاضي عن تحرير مخالفات بالاستيلاء على أراضي الدولة

7)    استغلال المنصب الوظيفي لإعطاء تسهيلات مقابل رشوة مالية.

أسباب تفشى الفساد في داخل الوحدات الحکومية:-

     وتتمثل أسباب تفشى الفساد في داخل الوحدات الحکومية في الآتي:

1. انتشار الفقر والجهل ونقص المعرفة بالحقوق الفردية وسيادة القيم التقليدية، حيث تؤدى إلى اتجاه الفرد إلى ارتکاب المخالفات المالية لعدم معرفة الأفراد بالآثار المترتبة على هذه المخالفات، وما تنتجه من آثار سلبية على المجتمع والنمو الاقتصادي.
2. عدم الالتزام بمبدأ الفصل المتوازن بين السلطات الثلاثة التنفيذية والتشريعية و القضائية، وهو ما يؤدى بالإخلال بمبدأ الرقابة المتبادلة، فالفساد لابد له من رقيب حتى يمنع حدوثه، وعدم الفصل بين السلطات تجعل من السهل القيام بالمخالفات بدون اکتشافها لأن المراقب هو نفسه الذى قام بالمخالفة.
3. غياب حرية الإعلام تساعد المراقب فى ممارسة الدور الرقابى، لأن الهدف من الرقابة هو بيان مدى وجود غش أو فساد من عدمه.
4. ضعف دور مؤسسات المجتمع المدني للرقابة على الأداء الحکومي بسبب القيود والموانع التي تجعل من الصعب على المؤسسات الحصول على المعلومات الضرورية لإجراء أعمال الرقابة.
5. الأسباب الخارجية للفساد، وهى تنتج عن وجود مصالح وعلاقات تجارية مع شرکاء خارجيين،  واستخدام وسائل غير قانونية للحصول على امتيازات داخل الدولة.

ثانياً: دور المحاسبة القضائية في الحد من الفساد المالي داخل الوحدات الحکومية

لا شک أن المحاسبة القضائية الحکومية سيکون لها دور هام في الرقابة على العمليات المالية، التي تتم في جميع المنشآت الحکومية بما فيها الوحدات الحکومية والتي ارتفع فيها نسب الفساد حيث وصلت نسبة الفساد المالي في الوحدات المحلية لأکثر من 65% طبقاً للتقرير "مراقبو ضد الفساد"، وتقرير الجهاز المرکزي للمحاسبات 2019، حيث أوضح في تقريره الذى يشمل فحص المجالس المحلية من يوليو 2018 وحتى يونيو 2019، وتوصل أن حجم المخالفات فى المجالس المحلية وصل إلى 325 مليون جنيه وتتضمن المخالفات تلاعباً في أعمال التوريدات وسرقة صناديق الحسابات الخاصة، والإصلاحات والاستيلاء على محتويات المخازن والممتلکات الحکومية بالإضافة إلى التعديات على أراضي الدولة، وإصدار رخص بناء وتعلية مخالفة للقانون.

وتلعب المحاسبة القضائية دوراً إيجابياً ومتميزاً في منع الغش والخداع الإداري، وتدنية الفساد المالي، وتحقيق الإصلاح الإداري والمالي لاتساع نطاقها وتحديث أنشطتها، وتدعيم استقلالها وموضوعيتها، وزيادة شفافيتها المهنية داخل الوحدات الحکومية وخاصة داخل المحليات من خلال الآتي:

1- تأصيل عمل المراجع القضائي الحکومي بما يخدم ويحقق الأهداف المرجوة من الرقابة على أوجه الصرف والتحصيل مما يحافظ على المال العام ويمنع حدوث حالات الفساد والغش التي تضر بمصلحة الوطن من خلال تطوير أنظمة المحاسبة الداخلية الحکومية وتدريب وتأهيل المراجع الحکومي.

2- أنها أداة الوصل بين الحکومة والمواطن فهي المراقب والمحافظ على المال العام وأداة العمل التي تقوم بما يصب في مصلحة المواطن.

3- أن وجود المراجعين القضائيين ساعد في إمکانية الحصول على معلومات مفيدة ودقيقة، وذلک من خلال قيامهم بعمليات التقصي عن الجريمة، بعد أن ظهر عدم قدرة المراجعين الداخليين عن القيام بوظيفة ضبط ومراقبة عمليات الفساد، وغسيل الأموال، ويرجع ذلک إلى وجود صعوبات کثيرة في اکتشاف عمليات الفساد وغسيل الأموال، وصعوبات تعوق المراجعين الداخليين في اتجاههم للسلطات المسئولة عند حالة شکهم فى وجود أنشطة غسيل الأموال وفساد.

4- يجب أن يلم المراجع القضائي بأهم سمات أو صفات الغش التالية:

• الدافع والفرصة، غالباً يشتمل الغش على عمليتين: توافر فرصة أو إمکانية ارتکاب عملية الغش أو مواجهة الفرد لضغوط أو دوافع الغش.
• إمکانية إخفاء الغش، يمکن لمرتکب الغش إخفاءه من خلال تزييف وتزوير المستندات  والوثاق، وذلک إما بمعرفة موظف معين أو بتواطؤ مع مجموعة من الموظفين معاً.
• إمکانية الغش من خلال التواطؤ، يمکن أن يتواطأ بعض موظفي المنظمة معاً،   سعياً  لارتکاب أعمال الغش ويمکن أن يکون التواطؤ محدوداً بين شخصين، أو کبيراً بين عدد من الأشخاص سواء داخل أو خارج المنظمة.
• إمکانية تحول الخطأ إلى الغش، مهنياً يمکن أن يحکم مراجع الحسابات على تصرف ما على أنه مؤدى إلى الغش وليس الخطأ کما يبدو ظاهرياً، وهذا أمر تحکمه خبرة ومعرفة المراجع القضائية .

وعلى ذلک ينبغي أن تتوافر تلک السمات التي تساعد المراجع القضائية على التعرف على حقيقة الغش الواقع في نطاق العملية المکلف بها.

5- يجب على المراجع القضائي تقدير خطر التحريف الجوهري بسبب الغش، فمن المعروف مهنياً أن خطر الغش جزء من خطر المحاسبة، وأن خطر المحاسبة لم يعد قاصراً على احتمال فشل المراجع وبدون قصد، في تعديل رأيه على قوائم مالية محرفة جوهرياً بسبب الأخطاء، بل ويشتمل أيضاً على احتمال فشل المراجع الخارجي دون قصد، في تعديل رأيه على قوائم مالية محرفة جوهرياً بسبب الغش، وبناء على ذلک يصبح المراجع القضائي ملزماً بتقدير خطر الغش لأغراض تخطيط أعمال المحاسبة التي تمکنه عند تنفيذها بکفاءة من تقديم تأکيد "معقول" بأن القوائم المالية خالية من التحريفات الجوهرية بسبب الغش.

6- إن المحاسبة القضائية منهج تقويمي موضوعي مستقل يستطيع التوسع في الفحص والتحقيق من حرية التقرير، ومراجعة تطبيق مدى الالتزام والتحقق من القوانين والخطط الموضوعة، والبحث والتحري عن الانحرافات الموجودة ومسبباتها، وآثارها السلبية لسرعة المواجهة، والتأکد من صحة ودقة الکفاءة الإدارية والمالية والمحاسبية، وإجراءات الرقابة الأخرى، ووسائل الحفاظ والحماية للممتلکات والموارد، وفحص وتقويم إدارة المخاطر، وترشيد وضبط الإنفاق العام. ( Benali, ,2014) ⁽⁴⁰⁾

7- إنها تستطيع الترکيزعلي الفحص والتحقيق إلى تقويم کفاءة وفاعلية الرد في استخدام الممتلکات والموارد  من خلال التقويم الموضوعي للمدخلات وجودة المخرجات  ، وتنفيذ البرامج المخططة، وسرعة الإنجاز للاعتمادات المقررة، وجدية التحصيل للموارد المقدرة، وتعزيز جودة ممارسة منظومة الحوکمة، ومساعدة الإدارة في تحقيق الأهداف المخططة، وتحقيق الانضباط الإداري والمالي. (Davidson and Gerad, 2013) ⁽⁴¹⁾

8- تؤدى المحاسبة القضائية إلى زيادة المستويات التقنية المتاحة، وجودة المحاسبة، حيث يقوم المراجعون القضائية بمراجعة الأنشطة التي تحتاج متابعة مستمرة، ومدى فعاليتهم في الرقابة الاستباقية والوقاية التي تمکن من اتخاذ الإجراءات التصحيحية، والخارجيون بمراجعة التي تحتاج إلى قدرات ومهارات متخصصة، والتي لا تتوافرلدى الداخليون،وتدعيم الاستقلال في الظاهر والواقع الفعلي، وتحقيق الموضوعية، والتحررمن الضغوط الإدارية في التدخل والتأثير في الأحکام المهنية.(Nicole et al., 2013) ⁽⁴²⁾

9- تمثل المحاسبة القضائية الطريق الصحيح للارتقاء بمستوى جودة الأداء المهني، فمن خلال التجديد والتطوير، يتم المواکبة والتکيف مع المستجدات العالمية، وتفعيل القدرات المالية والإبداعية التي تتمثل في الاستعداد العقلي المتفتح والمتشکک الذى يلزم توافره، واستنفار اليقظة والفطرة، والنظر والتمعن، وطلاقة التشخيص وجودة التحليل، وسرعة الاکتشاف والمنع للغش والخداع، وضبط وتدنية الفساد، فالإدارة لديها من القدرات والخبرات التراکمية، وفنون التمرس، من إخفاء تلک الممارسات (Dolan and Moran, 2013) ⁽⁴³⁾

10- تساهم المحاسبة هذه في زيادة بذل العناية المهنية الواجبة في الممارسة العملية، وتحديد الاستراتيجية المناسبة للمحاسبة التي تمکن من الأداء الکفء والفعال للمهام المعقدة بطريقة متميزة، وتنفي الإجراءات المحددة لأداء تلک المهام وإمکانية المواجهة الحاسمة، حيث يمکن الأداء المتکامل من عمل وحدات ودوار رقابية داخلية تدور مع الأنشطة والعمليات، لتبين مواطن الضعف والخلل والخداع الإداري، والغش والفساد، من خلال تفاعل وتکامل القدرات الاحترافية والتخصصات والتقنيات الحديثة، وتوافر الاستقلال والموضوعية التي تمکن من سرعة ودقة التشخيص وسهولة الاکتشاف والمنع للممارسات الابتکارية، وتدنية آثار الإخفاق.(Francis and Richard, 2014) ⁽⁴⁴⁾

11- المحاسبة القضائية أکثر احتراف ومهنية، وهى المصدر المغذى والروح الفعالة لکل آليات الرقابة، وممارسة منظومة الحوکمة، وتلعب دوراً هاماً في تدعيم مجلس الإدارة من خلال التأمين الکافي لجودة بيئة الرقابة، والقدرة الفاعلة والمؤثرة في منع الغش والخداع، وضبط وتدنية الفساد.

12- تستطيع المحاسبة القضائية الارتقاء بکفاءة وفعالية الأداء المهني وتحقيق الشفافية المهنية، وزيادة جودة الأداء الحکومي في المحافظة على المال العام، وتحقيق الانضباط الإداري والمالي، والارتقاء بمستويات الکفاية الإنتاجية، والتنمية المستدامة والرفاهية المجتمعية.

وتتمثل ضوابط وآليات زيادة جودة الأداء المهني للمحاسبة القضائية في اکتشاف ومنع الغش والخداع الإداري، والممارسات الابتکارية، وضبط وتدنية الفساد في:

    أ‌-    إعادة هيکلة وتطوير مهنة المحاسبة الداخلية في الوحدات الحکومية، مع إحداث طفرة نوعية فى توسيع النطاق، وزيادة القدرات المالية والتقنية ومهارات التخصص لمواکبة التطورات والمستجدات لعالمية، وتدنية فجوة توقعات الحوکمة وعدم تماثل المعلومات، ومواجهة التحديات لمعاصرة.

   ب‌-   زيادة السلطات الممنوحة لفريق المحاسبة القضائية لسرعة مواجهة التصرفات التي تقوم بها الإدارة، وممارسة الغش والخداع والفساد، وتطوير الخطط والبرامج، التي تساهم في رفع کفاءة وفعالية الإجراءات للمنع والضبط والتدنية، وتعزيز آليات الرقابة بصورة فعالة وصارمة، وتحسين جودة البيئة الرقابية، والتقرير عنها، وأهمية الفصل بين المهام والاختصاصات والسلطات لإدارية.

    ج‌-   تطوير نظم المعلومات المحاسبية، وفقا لأحدث التطورات العلمية والمهنية والتقنية، وتطبيق نظم تخطيط موارد المؤسسه (ERP)، وتحقيق التکامل بين نظم المعلومات الإدارية والمحاسبية، وآليات هيکل الرقابة الداخلية، والمحاسبة الداخلية، وزيادة فعالية مناطق التنسيق مما يزيد من جودة الرقابة الذاتية والاستباقية والوقائية وحرية التقارير الرقابية، في إکشاف ومنع الغش والخداع، وضبط وتدنية الفساد.

    د‌-    تدوير المراجعين القضائيين وتغيير المجال لتنمية القدرات المالية والتخصصات الفنية، وتفعيل قنوات الاتصال مع لجنة المحاسبة والإدارة العليا ووضع سياسات وقائية لضمان مکافحة الرشاوى وضبط وتدنية الفساد، واستخدم نقاط القوة والخبرة والمهارة في تطبيق أفضل الإجراءات وتعزيز الاستقلالية والموضوعية، وتعميق الحصول على التأکيد المعقول بخلو التقارير المالية، وغيرها من التقرير الرقابية من الغش والخداع الإداري المبتدع والفساد الابتکاري.

    ر‌-    إنشاء لجنة المراجعة القضائية العامة على غرار الدول المتقدمة، لجنة استشارية تشارک في وضع استراتيجيات المحاسبة في الوحدات الحکومية تتکون من أعضاء يتم اختيارهم بواسطة وزير المالية، من مختلف التخصصات الأکاديمية والمهنية للارتقاء بجودة الأداء المهني وزيادة الشفافية.

    و‌-    الالتزام بتطبيق معايير المحاسبة الداخلية الدولية، والتأهيل لتطبيق تلک المعايير بصورة ملائمة، ووجود عقوبات في حالة عدم الالتزام، والفحص المستمر من الجهاز المرکزي للمحاسبات ولجان المحاسبة و المراجعة، ولجنة المحاسبة الداخلية، والتقرير عن کفاءة وفعالية استغلال المواد المخصصة لها.

متطلبات المحاسبة القضائية في مکافحة الفساد داخل الوحدات الحکومية

 لتحقيق الدورالفعال للمحاسبة القضائية في الحد من الفساد المالي داخل الوحدات الحکومية لابد من توفر عدد من المتطلبات والتي تتمثل في الآتي:

1- تطوير التشريعات المنظمة للوحدات الحکومية ومراجعتها حيث أن الجهاز المرکزي للمحاسبات بصفته المسئول عن مراجعة کافة أعمال المنشآت الحکومية وخاصة المحليات، فإن مراجعة الجهاز تکون مراجعة خارجية تقتصر على الأخذ بنظام العينات لمراجعة أوجه الصرف والإيراد وبالتالي هناک أوجه قصور في مراجعة الجهاز لا يمکن اکتشافها في مراجعة العمليات المالية.

لذلک تقترح الباحثة تطوير القوانين المنظمة للجهاز المرکزي للمحاسبات تسمح له بتعيين مراجعين قضائيين داخل الوحدات الحکومية يقومون بعمل مراجعة مستمرة طوال العام للکشف عن مواطن الضعف والفساد داخل هذه الوحدات الحکومية، بالإضافة إلى قيام الجهاز بمراجعته الطبيعية آخر العام لتوثيق مدى تعبير الميزانيات والتقارير المالية عن المرکز المالي للوحدات محل الفحص.

کما يجب على ممثلين وزارة المالية بالوحدات الحسابية الامتناع عن التأشير على أي أمر بصرف مبلغ إذا لم يکن هناک اعتماد أصلاً، أو إذا طلب الخصم اعتماد غير مخصص لها الغرض، أو إذا ترتب على تنفيذ الصرف تجاوز الاعتمادات المخصصة فى باب معين، من أبواب الموازنة أو نقل اعتماد من باب إلى أخر أو الصرف على حساب وسيط لعدم وجود اعتماد بالموازنة أو لعدم کفايته وعليه الامتناع عن التأشير عن الأوامر الخاصة بصرف مرتبات العاملين أو المعينين أو الذين تم ترقيتهم المرقين الواردة أسماهم في قرارات التي تبلغ إليهم من شئون العاملين وذلک إذا لم يتم التعيين أو الترقية في حدود الموازنة.

بالإضافة إلى ذلک فإن الوحدات الحکومية وخاصة المحليات تعتمد في الموازنة المخصصة لها للصرف والتحصيل على أوجه الخدمات التي تقدمها للمواطن، غير أن هذا الصرف لا يوجد عليه رقيب أو جهة مراجعة تراجع هذه العمليات إلا عن طريق مندوب من الوزارة المالية دوره يقتصر فقط على الاعتماد المالي. (عبد المنعم،2009) ⁽⁴⁵⁾

2- تطوير النظم المحاسبية وتطوير نظم الأداء: يتطلب استخدام المحاسبة القضائية للحد من الفساد المالي في الوحدات الحکومية، بالترکيز على المحليات في تطوير النظام المحاسبي والقواعد التي تحکمها لاستيعاب المعالجة المحاسبية وبرامج المحاسبة التي تقوم بدورها بتحقيق هدف الحد من الفساد المالي عن طريق ما يلى:

    أ‌-    تطوير النظم المحاسبية بما يساعد على توفر المعلومات اللازمة لترشيد اتخاذ القرارات وأيضاً تساعد في بيان أوجه الصرف التحصيل للوحدة الحکومية بالدقة والوضوح الذى لا يجعل منها مجالاً للشک.

   ب‌-   تطوير نظم المحاسبة الداخلية داخل الوحدات الحکومية بما يمکن من فرض الرقابة على التصرفات المالية لهذه الوحدات وبالأخص المحليات.

ج-  تطوير نظم للرقابة الداخلية تعمل على مواجهة مخاطر التحريف فى القوائم المالية ويمکن الاعتماد على إرشادات معايير الرقابة الداخلية الصادرة عن INTOSAI (المنظمة الدولية للأجهزة العليا للرقابة المالية العامة والمحاسبة) .

3- تطوير أنظمة المحاسبة الداخلية: لم تعد وظيفة المحاسبة الداخلية قاصرة على الجوانب المالية المحاسبية فقط بل تقدم خدمات بناءة أيضاً من خلال تقديم التوصيات أوالمقترحات اللازمة لتلافى القصوروالمساهمة في الحد من حدوث غش أو تلاعب في القوائم المالية داخل الوحدات الحکومية، بما يحافظ على المال العام ويضمن الحصول على أقصى استفادة منه يشعر بها المجتمع ويتطلب التطبيق الفعال للمحاسبة القضائية الحکومية للحد من الفساد المالي فى الوحدات الحکومية خاصة المحليات العمل على إتباع الآتي: (Pyzik,2014) ⁽⁴⁶⁾

    أ‌-    العمل على تکوين لجان للمراجعة القضائية الحکومية تکون مسئولة عن وضع برامج المحاسبة وتعيين المراجع وأيضاً تغييره بما يخدم أهداف عملية المحاسبة.

   ب‌-   العمل على إصدار تشريعات تتيح للجهاز المرکزي للمحاسبات القيام بعمليات المحاسبة القضائية الحکومية عن طريق تعيين مراجعين تابعين للجهاز داخل هذه الوحدات يقومون بعمل مراجعات مستمرة لأنشطة الوحدات الحکومية للحد من الفساد الحادث بها.

    ج‌-   إيجاد الآليات التي يمکن تطبيقها لتوفير الاستقلالية الکاملة للمراجع القضائي الحکومي من خلال سن القوانين والتشريعات التي تنظم العمل وتجعل من تقرير المراجع القضائي الحکومي أکثر فائدة.

4- الحوکمة والشفافية: فقد أصدرت منظمة التعاون الاقتصادي والتنمية OECD مجموعة من القواعد لحوکمة المؤسسات التابعة للدولة عام 2005،حيث ترى المنظمة أن الحکومة أحد عوامل تحسين الکفاية الاقتصادية وتعمل على توفير درجة من الثقة في عمل الاقتصاد بشکل جيد خاصة في الجانب المحاسبي والرقابي وذلک من خلال:   (مصطفى،2009) ⁽⁴⁷⁾

          أ‌-          محاربة الفساد المالي والإداري في الشرکات وعدم السماح بوجوده مرة أخرى.

       ب‌-       ضمان النزاهة والحيادية لکل العاملين في الوحدات الحکومية الخاضعة لمبادئ الحوکمة.

  ج‌-     تفادى وجود أخطاء عمدية أو انحراف متعمد کان أو غير متعمد ومنع استمراره والعمل على تخفيضه إلى أقصى قدر ممکن.

د‌-             تحقيق قدر کافي من الإفصاح والشفافية في الکشوف المالية.

هذه القواعد تعمل على توفير إرشادات وتقديم معلومات عن أهمية مراجعة القطاع الحکومي لفعالية الحوکمة وإيجاد العناصر الأساسية التي تحتاج إليها لتعظيم قيمة أنشطة المحاسبة للقطاع الحکومي على جميع المستويات.

وترى الباحثة أن تطبيق مبادئ الحوکمة من أهم المتطلبات التي تعمل بدورها على تحقيق الهدف من المحاسبة القضائية، وهو الحد من الفساد المالي في المحليات عن طريق تطوير آليات المحاسبة الداخلية الحکومية، فالشفافية والإفصاح التي توفرها الحوکمة تعتبر عامل رئيسي فى إيجاد الأسلوب والوسيلة التي تحفز الموظفين والعاملين في الوحدات الحکومية على أداء أعمالهم بالأمانة والحيادية وبما يخدم تحقيق الأهداف المرجوة من الوحدة الحکومية وما توفره من مزايا وخدمات ومنافع يستفيد منها المواطن.

5- تدريب وتأهيل الموارد البشرية للقيام بعملية المحاسبة القضائية : حيث يتطلب الاستخدام الفعال للمحاسبة القضائية للحد من الفساد المالي في وحدات الإدارة المحلية تأهيل وتدريب المراجعين الحکوميين الذين سيتم تکليفهم من قبل الجهاز المرکزي للمحاسبات من خلال برامج تدريبية متخصصة لهم على کيفية إتمام عملية المحاسبة القضائية في الوحدات الحکومية وتقترح الباحثة في هذا المجال ما يلى:

1)    إنشاء إدارة مستقلة للمحاسبة القضائية بالجهاز المرکزي للمحاسبات.

2)  تنفيذ برامج تدريبية للمراجعين الداخليين الحکوميين تجعل لديهم القدرة والمعرفة الکافية لإتمام أعمال المحاسبة القضائية بما يتناسب مع تحقيق أهداف المراجعة والحد من القفساد المالى داخل الوحدات الحکومية.أهداف المحاسبة والحد من الفساد المالي داخل الوحدات الحکومية.

3)    العمل على إصدار دليل أو إرشاد بإجراءات وأساليب المحاسبة القضائية الحکومية.

4)    التأکيد الدائم على استقلالية المراجع القضائي الحکومي بما يوفر البيئة المناسبة لبذل العناية المهنية الواجبة.

5)  القيام بالتنسيق مع الجمعية المهنية المقترح إنشاؤها، بمنح تراخيص مزاولة المهنة فاحص الغش، والشاهد الخبير والمحاسب القضائي بما لا يسمح لأى مراجع مزاولة تلک المهنة إلا باشتراطات مهنية قانونية محکمة.

6)  القيام بالتنسيق مع الجمعية المهنية المقترح إنشاؤها بإلزام مکاتب المحاسبة والمراجعة  في مصر بإدخال المفاهيم الجديدة لفريق عمل المحاسبة مثل: العصف الذهني لفريق عمل المحاسبة والاعتماد على الشک المهني في افتراض الوجود المسبقللغش، ودراسة عوامل مخاطر الغش، واستخدام التقنيات الحديثة في کشف الغش ومنع الفساد المالي.

7)  القيام بالتنسيق مع الجمعية المهنية المقترح إنشاؤها، بإلزام مکاتب المحاسبة  والمراجعة  في مصر بتوسيع الخدمات التي تقدمها، بإضافة خدمات المحاسبة القضائية ، مسايرة للتوجه الحالي في مصر بمکافحة الفساد المالي في الوحدات الحکومية والشرکات المصرية.

8)  تدريس منهج مستقل للمحاسبة و المحاسبة  القضائية کأحد فروع المحاسبة بالجامعات المصرية، ومع توجيه الاهتمام المناسب لأعضاء هيئة التدريس لمناقشة الحالات العملية التي تتناول حالات الغش والفساد المالي في الشرکات والوحدات الحکومية. والجوانب الأخلاقية التي يمکن أن يتعرض لها المراجع لدى قيامه بمهامه وسبل مواجهتها.

ثالثاً: الأثر الإيجابي لاستخدام المحاسبة القضائية في الحد من الفساد المالي

إن القضاء على الفساد من خلال عملية المحاسبة القضائية تعنى أداء المحاسبة بأعلى مستوى من الجودة والأداء المهني، وهى تتضمن الالتزام الکامل والتام بکل ما جاء بمعايير المحاسبة والإرشادات الخاصة بها، وکذلک التأکد من قيام الوحدة الحکومية بتطبيق مبادئ المحاسبة المتعارف عليها (GAAP)، في إعداد القوائم المالية محل المحاسبة.

وإن استقلال المراجع القضائي يمثل حجر الزاوية في تحقيق مهمته الأساسية، والتي تنتهى بإصدار تقرير مراجعة قضائية معبر بصورة صادقة عن مدى عدالة عرض القوائم المالية محل المحاسبة، وبالتالي تحقيق أدنى مستوى من المخاطرة المرتبطة بالمراجع وبعملية المحاسبة القضائية.

ويرى البعض من خلال السياق التالي إطاراً قد يسهم في دور المحاسبة القضائية في مکافحة الفساد المالي في وحدات الإدارة المحلية، محل المحاسبة، وهو الأمر الذى يؤثر بالإيجاب على تحقيق فعالية وکفاءة الوحدة، وهو يعتمد على التالي:

1- لابد من وجود آلية للتعامل مع عميل المحاسبة القضائية، وکذلک قيام بعض المراجعين القضائيين بتقديم خدمات استشارية بخلاف المحاسبة لبعض العملاء، ولتفعيل ذلک فلابد من قيام التجمعات المهنية للمحاسبة والمراجعة بالتأثير على المراجع القضائي في اتجاه مکافحة الفساد المالي کأحد عناصر تقييم استمرارية المنظمة.

2- أن يکون الاهتمام بمکافحة الفساد المالي أحد معايير المحاسبة القضائية، وکذلک أن يشکل تقييم التطبيق الفعال للقضاء على الفساد أحد معايير العمل الميداني التي يتحدد على أساسها نطاق وإجراءات برنامج المحاسبة.

ويتمثل الأثر الإيجابي لاستخدام المحاسبة القضائية في الحد من الفساد المالي في المحليات في الآتي:

1)  اکتشاف الأخطاء في الدفاتر والسجلات المحاسبية الخاصة بالوحدة الحکومية عقب حدوثها بسب قيام المراجع القضائي بفحص العمليات اولاً بأول وما لها من أثر إيجابي على الوحدة والمراجع معاً.

2)  قيام المحاسب القضائي بالفحص للعمليات المالية أولاً بأول يوفر الوقت لإتمام المحاسبة النهائية للقوائم والتقارير المالية من قبل الجهاز المرکزي للمحاسبات.

3)  تساعد المحاسبة القضائية المستمرة على انتظام العمل وتقديم المساعدة الکاملة للجهاز الرقابي لتمکينه من القيام بعملية المحاسبة بکفاءة وجودة عالية.

4)  يقوم المراجع القضائي بفحص وتقييم وتطوير نظام الرقابة الداخلية داخل المحليات لکى يخدم النواحي القضائية بها، والتي تکون بمثابة خطة أو نظام رقابي داخلي للنواحي القانونية.

5)  تحاول مهنة المحاسبة القضائية القيام بدور فعال في مجال تطوير الفحص والمحاسبة البيئية، وذلک کمساهمة من القائمين على أمر مهنة المحاسبة في تقديم المعاونة في مجال الحفاظ على البيئة والعمل على استعادة التوازن البيئي من خلال تأکيد مدى قيام الوحدات الحکومية ومنظمات الأعمال بإعادة التصحيح البيئي.

6)  تعمل على مساعدة المراجعين للابتعاد عن المراجعات الروتينية ويسمح لهم بترکيز جهدهم على التحقق من الأنشطة الأکثر أهمية ويحسن من جودة مراجعة العمليات المالية وغير المالية، ويکشف عن حالات الغش والاختلاس داخل الوحدات الحکومية.

المبحث الثالث

الدراسة الميدانية لاختبار أثر المحاسبة القضائية في تطوير دور الأجهزة والرقابة في مکافحة الفساد

مقدمة

خلصت الباحثة في ضوء ما تقدم ومن خلال الدراسة النظرية أن المحاسبة القضائية تلعب دوراً فعالاً ومتميزاً في منع الغش والخداع الإداري وتدنية الفساد المالي لاتساع نطاقها وتحديث أنشطتها، مع ضرورة توافر عدد من المتطلبات الأساسية لتحقيق دورها الفعال في الحد من الفساد المالي وتطوير دور الأجهزة في مکافحة الفساد.

وبناء على ذلک تسعى الباحثة في هذا المبحث إلى تأکيد ذلک من خلال إجراء دراسة ميدانية لاختبار آثر المحاسبة القضائية في الحد من الفساد المالي لربط الدراسة النظرية بالواقع العملي من خلال تصميم استمارة استقصاء لتوفير المعلومات والبيانات التي تخدم أهداف البحث وتحقيقاً لصحة فروض الدراسة.

 وفى ضوء ما تقدم تتناول الباحثة الدراسة الميدانية من خلال العناصر التالية:

أولاً: فروض الدراسة الميدانية.

ثانياً: أسلوب الدراسة الميدانية.

ثالثاً: مجتمع وعينة الدراسة.

رابعاً: التحليل الإحصائي للبيانات

وتتناول الباحثة العناصر السابقة بشيء من التفصيل کما يلى:

أولاً: فروض الدراسة النظرية

تتمثل فروض الدراسة التي تجريها الباحثة في فروض العدم (الصفرية) التالية:

1- أنه لا توجد دلالة إحصائية بين فئات عينة الدراسة على أن المراجعة الخارجية  في ظل الأوضاع الحالية لها لا تستطيع أن تقوم بدورها في اکتشاف الفساد المالي بقطاع المحليات بالکفاءة المطلوبة.

2- أنه لا توجد دلالة إحصائية بين فئات عينة الدراسة على أن تطبيق أساليب وإجراءات المحاسبة القضائية تحد من ظاهرة الفساد المالي بقطاع المحليات لما تضيفه من أساليب وإجراءات تختلف عن المتبعة في المراجعة الخارجية.

3- أنه لا توجد دلالة إحصائية بين فئات عينة الدراسة على أن هناک متطلبات يجب توافرها في المحاسبة القضائية لتحقيق دور فعال في الحد من الفساد المالي بقطاع المحليات.

ثانياً: أسلوب الدراسة الميدانية:

تتناول هذه الدراسة اختبار فروض البحث، وذلک من خلال تحليل البيانات التي قامت الباحثة بجمعها خلال قائمة الاستقصاء – المشار لها في ملاحق البحث – حيث تم إعداد هذه القائمة في شکل أسئلة يمکن من خلالها دراسة وتحليل الردود عليها لتحقيق أهداف البحث واختبار فروضه، وشملت القائمة على ثلاث أجزاء، کل جزء يتکون من خمسة أسئلة لاختبار صحة فروض الدراسة، کما تم صياغة الأسئلة والإجابة عنها لکل جزء باستخدام مقياس "ليکرت" ذي النقاط الخمس، وکانت الأوزان لهذه الأسئلة کالتالي ]موافق تماماً(5) – موافق (4) – محايد (3) – غير موافق (2) – غير موافق تماماً (1)[.

ومن أجل تحسين مستوى صدق أداة الاستقصاء وثباتها، تم إجراء الاختبار القبلي لها عن طريق عرض استمارة الاستقصاء على بعض الأکاديميين المتخصصين، وبعض مکاتب التحليل المالي والاستشارات المالية، لأخذ رأيهم حول وضوح الصياغة وعدم وجود صعوبة فى فهم بعض العناصر وکيفية الإجابة عليها.

ثالثاً: مجتمع وعينة الدراسة

يوضح الجدول رقم (1) مجتمع وعينة الدراسة، ومعدلات الإجابة الصالحة للتحليل بين کل عينة، والتي تتمثل في الموظفين الحکوميين العاملين في قطاع المحليات لاتصالهم المباشر بالقطاع محل البحث لاستبيان آرائهم في الإجابة عن تساؤلات الدراسة، ومراقبي الحسابات بالجهاز المرکزي للمحاسبات باعتباره الجهة الرقابية الأعلى داخل الدولة وهى المصدرالرئيسي لجميع عمليات المحاسبة التي تتم بالمنشآت الحکومية، وتهدف الدراسة إلى مساعدة الجهاز المرکزي للمحاسبات في الکشف عن مواطن الفساد المالي الحادث في الوحدات الحکومية، والأکاديميون لخبرتهم العلمية في کيفية التطبيق الفعال للمحاسبة القضائية، وأخيراً مراقبي الحسابات بمکاتب المحاسبة والمراجعة  المصرية للاستفادة من آرائهم باعتبارهم الفئة الممارسة لمهنة المحاسبة والمراجعة في مصر.ونظراً لأن طبقات المجتمع موضوع الدراسة تعتبر کبيرة وغير محددة نسبياً، وتتألف من عدد من الطوائف غير المتجانسة، حيث يمکن أن تختلف درجات الاستجابة فيها بين کل طائفة وغيرها، لذا فإنه لأغراض الدراسة لا يمکن أخذ عينة عشوائية واحدة لتمثل الکل تمثيلاً مقبولاً من الناحية الإحصائية،الأمرالذى يستوجب معه الأخذ بماينصح به الأخصائيون في مثل هذه الحالات، وهو الاتجاه نحو ما يسمى "بالعينة العشوائية الطبقية البسيطة"، حيث يتم أخذ عينة من کل طائفة على حدة، مع الأخذ في الاعتبار تناسب حجم العينات مع طبيعة الطبقات المجتمعية المختلفة التي أخذت منها، وکذلک التباين داخل کل طبقة في ترکيب المجتمع. (أبويوسف،1989)⁽⁴⁸⁾، (توفيق،2000) ⁽⁴⁹⁾ .

وتم إرسال استمارات الاستقصاء إلى جميع الأفراد المختارين في العينة، من خلال الفاکس والبريد الإلکتروني أحياناً، والاتصال المباشر أحياناً أخرى، ويلخص الجدول التالي نسبة الردود الصحيحة في کل فئة من فئات الدراسة.

جدول رقم (1)

عينة الدراسة

ومن الجدول السابق نجد أن نسبة الردود الصحيحة الإجمالية بلغت 82%، وهى نسبة کافية لإجراء التحليل الإحصائي واستنباط المقاييس الإحصائية اللازمة لقبول أو رفض الفرض العدم أو الفرض البديل.

رابعاً: التحليل الإحصائي للبيانات

بعد تجميع الردود على استمارات الاستبيان الموزعة على مفردات العينة وتفريغ إجابات المستقصي منهم، تم تحليل تلک البيانات باستخدام البرنامج الإحصائي (SPSS) – في إصداره السابع عشر – حيث تم استخدام المعاملات والاختبارات التالية.

1- معامل الثبات (کرونباخ ألفا) Corn Bachs Alpha  لقياس اتساق (ثبات وصدق) إجابات عينة الدراسة بأن الأسئلة الواردة بقائمة الاستقصاء.

2- الإحصاء الوصفي والتحليلي الإحصائي، من خلال المتوسط الحسابي، والانحراف المعياري لوصف الاتجاهات العامة حول دور المحاسبة القضائية في الحد من الفساد المالي بالمحليات فى مجتمع الدراسة من خلال عينة الدراسة.

3- اختبار T لعينة واحدة (One Sample T- test) لاختبار فرضيات الدراسة المستقلة، وذلک على النحو التالي:

1- معامل الثبات کرونباخ ألفا

يهدف معامل الثبات إلى معرفة "هل تناولت استمارة الاستقصاء الجوانب الأساسية التي تهم المستقصي منهم أم لا"، وأنها تعطى نفس النتائج عند تکرار استخدامها، حيث تضمنت قائمة الاستقصاء ثلاثة فروض، ويوضح الجدول رقم (2) التالي معامل الثبات لکل فرض من فروض قائمة الاستقصاء الموجه لفئات الدراسة المختلفة کما يلى:

جدول رقم (2)

معامل الثبات

ومن الجدول السابق يتبين أنه نسبة جميع فروض الدراسة وفقاً لمعامل الثبات تفوق 60% وهى المقبولة إحصائياً، ويمکن القول أن أداة الدراسة موثوقة ويمکن الاعتماد عليها لأغراض تحليل البيانات واختبار الفروض.

2- الإحصاء الوصفي والتحليل الإحصائي لنتائج فروض الدراسة

حيث تم تحليل نتائج الدراسة باستخدام التکرارات والنسب المئوية لکل فرض من فروض الدراسة لمعرفة مدى اتفاق أو اختلاف فئات الدراسة حول الأسئلة الواردة لکل فرض بقائمة الاستقصاء کما يلى:

أ- عرض نتاج استجابة أفراد العينة على أسئلة الفرض الأول:

ويعرض الجدول رقم (3) الإحصاء الوصفي والتکرارات والنسب المئوية لإجابات عينة الدراسة حول أسئلة الفرض الأول والذى ينص علي أنه لا توجد دلالة إحصائية بين فئات عينة الدراسة على أن المراجعة الخارجية  في ظل الأوضاع الحالية لها  لا تستطيع أن تقوم بدورها في اکتشاف الفساد المالي بالمحليات بالکفاءة المطلوبة.

جدول رقم (3)

ملخص أراء عينة الدراسة حول أسئلة الفرض الأول

ويتضح من بيانات الجدول رقم (3) أن اتجاهات غالبية عينة الدراسة کانت إيجابية نحو أن المراجعة الخارجية في ظل الأوضاع الحالية لها  لا تستطيع القيام بدورها في اکتشاف الفساد المالي بالمحليات بالکفاءة المطلوبة، حيث کانت المتوسطات الحسابية لها أکبر من قيمة الوسط الحسابي لأداة القياس الذى يساوى (3). وأن السؤال الأول والمتمثل في "أن المراجعة الخارجية بقطاع المحليات تتصف بضيق نطاقها، وتدنى جودة أساليبها وانخفاض کفاءتها وفاعليتها، في سرعة اکتشاف الأخطاء والغش، وضبط وتدنية الفساد بقطاع المحليات"، هو أکثر الأسئلة من حيث الموافقة من وجهة نظر غالبية فئات الدراسة، حيث حصل على أعلى متوسط (3.89) وانحراف معياري (0.649)، ويشير الانحراف إلى مدى تشتت قيم هذا الفرض عن الوسط الحسابي لجميع الفقرات، ويدل الانحراف المعياري على درجة الاتفاق داخل کل فئة من فئات الدراسة، بمعنى أن غالبية مفردات فئات العينة توافق على أن المراجعة الخارجية بوضعها الحالي لا تستطيع القيام بدورها في اکتشاف الفساد المالي بالمحليات بالکفاءة المطلوبة.

ب- عرض نتاج استجابة أفراد العينة على أسئلة الفرض الثاني:

يبين الجدول رقم (4) التالي الإحصاءات الوصفية والتکرارات والنسب المئوية لإجابات عينة الدراسة بالنسبة لأسئلة الفرض الثاني والذى ينص علي أنه لا توجد دلالة إحصائية بين فئات عينة الدراسة على أن تطبيق أساليب وإجراءات المحاسبة القضائية التحقيقية تحد من ظاهرة الفساد المالى بقطاع المحليات لما تضيفه من أساليب وإجراءات تختلف عن المتبعة فى المراجعة الخارجية.

جدول رقم (4)

ملخص أراء عينة الدراسة حول أسئلة الفرض الثاني

ويتضح من الجدول السابق أن اتجاهات غالبية عينة الدراسة کانت موجبة بشأن تطبيق أساليب وإجراءات المحاسبة القضائية تحد من ظاهرة الفساد المالي بقطاع المحليات لما تضيفه من أساليب وإجراءات تختلف عن المتبعة في المراجعة الخارجية. حيث کانت المتوسطات الحسابية لها أکبر من قيمة الوسط الحسابي لأداة القياس الذى يساوى (3). وأن السؤال رقم (4) والمتمثل في "أن استخدام أساليب وإجراءات المحاسبة القضائية، يساعد في تأکيد موثوقية ونزاهة المعلومات المالية مما يساهم في زيادة جودة التقارير المالية والرقابية بالمحليات"  و هو أکثر الأسئلة موافقة من وجهة نظر غالبية فئات الدراسة، حيث حصل على أعلى متوسط (3.76)، وانحراف معياري (0.909)، بمعنى أن غالبية فئات العينة توافق على أن أساليب وإجراءات المحاسبة القضائية تحد من ظاهرة الفساد المالي بقطاع المحليات لما تضيفه من أساليب وإجراءات تختلف عن المتبعة في المحاسبة الداخلية بقطاع المحليات.

جـ- عرض نتائج استجابة أفراد العينة على أسئلة الفرض الثالث:

ويعرض الجدول رقم (5) التالى الإحصاءات الوصفية والتکرارات والنسب المئوية لإجابات عينة الدراسة بالنسبة لأسئلة الفرض الثالث والذى ينص على أنه لا توجد دلالة إحصائية بين فئات عينة الدراسة على أن هناک متطلبات يجب توافرها في المحاسبة القضائية لتحقيق دور فعال في الحد من الفساد المالي بقطاع المحليات.

جدول رقم (5)

ملخص أراء عينة الدراسة حول أسئلة الفرض الثالث

ويتضح من بيانات الجدول رقم (5) أن اتجاهات غالبية عينة الدراسة کانت موجبة  نحو "أن هناک متطلبات يجب توافرها في المحاسبة القضائية لتحقيق دور فعال في الحد من الفساد المالي بالمحليات"، حيث کانت المتوسطات الحسابية لها أکبر من قيمة الوسط الحسابي لأداة القياس الذى يساوى (3)، وأن السؤال رقم (1) والمتمثل في "إن تطوير التشريعات المنظمة بقطاع الخدمات ومراجعتها، من شأنه مساعدة المراجع القضائي في اکتشاف حالا الفساد المالي بالمحليات"، والسؤل رقم (5) والمتمثل في "إن تفعيل آليات الرقابة والحوکمة للنشاط الحکومي من شأنه منع الغش والخداع وضبط تدنية الفساد المالي، من أکثر الأسئلة من حيث الموافقة من وجهة نظر غالبية فئات الدراسة، حيث حصلا على أعلى متوسط، ويدل انخفاض الانحراف المعياري على أن إجابات عينة الدراسة متقاربة ومتشابهة إلى حد ما، بمعنى أن غالبية مفردات فئات الدراسة توافق على "أن هناک متطلبات يجب توافرها في المحاسبة القضائية لتحقيق دور فعال في الحد من الفساد المالي بقطاع المحليات.

3- اختبارات فروض الدراسة

حيث يتم استخدم اختبار T  لعينة واحدة (One Sample T-test) لاختبار فروض الدراسة کما يلى:

أ- نتائج اختبار الفرض الأول:

والذى ينص علي أنه:"لا توجد دلالة إحصائية بين فئات عينة الدراسة على أن المراجعة الخارجية  في ظل الأوضاع الحالية لها  لا تستطيع أن تقوم بدورها في اکتشاف الفساد المالي بقطاع المحليات بالکفاءة المطلوبة". ويوضح الجدول رقم (6) نتيجة اختبار (T) للفرض الأول:

جدول رقم (6)

نتائج اختبار الفرض الأول للدراسة

حيث أن قيمة T الجدولية عند درجة حرية (252) ومستوى معنوي (0.05) تساوى (1.960)، وأن قيمة T المحسوبة أکبر من قيمة T الجدولية، وبذلک فإن مفردات هذا الفرض تقع خارج منطقة قبول الفرض العدم (الصفرى)، ويؤکد هذه النتيجة بأن قيمة مستوى الدلالة المحسوبة تساوى (0.000) وهى أقل من (0.05)، وعليه يتم رفض فرض العدم أى رفض الفرض الأول، ومن ثم توجد دلالة إحصائية بين فئات عينة الدراسة على أن المراجعة الخارجية فى ظل الأوضاع الحالية لها  لا تستطيع أن تقوم بدورها في اکتشاف الفساد المالي بقطاع المحليات بالکفاءة المطلوبة".

ب- نتائج اختبار الفرض الثاني:

والذى ينص علي أنه:" لاتوجد دلالة إحصائية بين فئات عينة الدراسة على أن تطبيق أساليب وإجراءات المحاسبة القضائية تحد من ظاهرة الفساد المالي داخل الوحدات الحکومية لما تضيفه من أساليب وإجراءات تختلف عن المتبعة في المراجعة الخارجية". ويوضح الجدول رقم (7) نتيجة اختبار (T) للفرض الثاني:

جدول رقم (7)

نتائج اختبار الفرض الثاني للدراسة

حيث أن قيمة T الجدولية عند درجة حرية (252) ومستوى معنوي (0.05) تساوى (1.960)، وأن قيمة T المحسوبة أکبر من قيمة T الجدولية، وبذلک فإن مفردات هذا الفرض تقع خارج منطقة قبول الفرض العدم (الصفري)، ويؤکد هذه النتيجة بأن قيمة مستوى الدلالة المحسوبة تساوى (0.000) وهى أقل من (0.05)، وعليه يتم رفض فرض العدم أى رفض الفرض الثاني، ومن ثم توجد دلالة إحصائية بين فئات عينة الدراسة على أن تطبيق أساليب وإجراءات المحاسبة القضائية يحد من ظاهرة الفساد المالي بقطاع المحليات لما تضيفه من أساليب وإجراءات تختلف عن المتبعة في المراجعة الخارجية.

جـ- نتائج اختبار الفرض الثالث:

والذى ينص علي أنه: لا توجد دلالة إحصائية بين فئات عينة الدراسة على أن هناک متطلبات يجب توافرها في المحاسبة القضائية لتحقيق دور فعال فى الحد من الفساد المالي في داخل الوحدات الحکومية. ويوضح الجدول رقم (8) نتيجة اختبار (T) للفرض الثالث:

جدول رقم (8)

نتائج اختبار الفرض الثالث للدراسة

حيث أن قيمة T الجدولية عند درجة حرية (252) ومستوى معنوي (0.05) تساوى (1.960)، وأن قيمة T المحسوبة أکبر من قيمة T الجدولية، وبذلک فإن مفردات هذا الفرض تقع خارج منطقة قبول الفرض العدم (الصفري)، ويؤکد هذه النتيجة بأن قيمة مستوى الدلالة المحسوبة تساوى (0.000) وهى أقل من (0.05)، وعليه يتم رفض فرض العدم أي رفض الفرض الثالث، ومن ثم توجد دلالة إحصائية بين فئات عينة الدراسة على أن هناک متطلبات يجب توافرها فى المحاسبة القضائية لتحقيق دور فعال في الحد من الفساد المالي فى قطاع المحليات.

وبناءاً على ما تقدم، ترى الباحثة أن اختبارات فروض الدراسة الثلاثة، جاءت بما يتوافق مع الدراسة والتحليل النظري للبحث، حيث أکدت على أن:

1- هناک اتفاقا بين آراء فئات عينة الدراسة على أن المراجعة الخارجية في ظل الأوضاع الحالية لها  لا تستطيع أن تقوم بدورها في اکتشاف الفساد المالي بقطاع المحليات بالکفاءة المطلوبة وذلک للأسباب التالية:

          أ‌-          أن المراجعة الخارجية بالمحليات تتصف بضيق نطاقها وتدنى جودة أساليبها وانخفاض کفاءتها وفاعليتها.

       ب‌-       عدم توافر معايير مرشدة وملزمة للمراجع المالي في الواقع الحالي.

    ج‌-   أن التأهيل العلمي والعملي والکفاءة المهنية للمراجع في الوقت الحالي لا تتيح له فرصة اکتشاف حالات الغش والفساد المالي بقطاع المحليات.

2- اتجاه غالبية عينة الدراسة کانت موجبة نحو أن تطبيق أساليب وإجراءات المحاسبة القضائية يحد من ظاهرة الفساد المالي بقطاع المحليات ويرجع ذلک إلى ما يلى:

    أ‌-    أن استخدام أساليب وإجراءات المحاسبة القضائية يساعد في تأکيد موثوقية نزاهة المعلومات المالية وزيادة جودة التقارير المالية والرقابة داخل الوحدات الحکومية.

       ب‌-       أن استخدم أساليب وإجراءات المحاسبة القضائية يؤدى إلى الارتقاء بجودة الأداء المهني للمراجع.

        ج‌-        أن أساليب المحاسبة القضائية أساليب محاسبية وقانونية حيت الاعتماد عليها فى اکتشاف الفساد المالي بقطاع المحليات.

3- اتجاه غالبية عينة الدراسة کانت موجبة نحو أن هناک متطلبات يجب توافرها في المحاسبة القضائية لتحقيق دور فعال في الحد من الفساد المالي بقطاع المحليات تتمثل في الآتي حسب أهميتها ودرجة الموافقة عليها:

          أ‌-          تطوير التشريعات المنظمة للوحدات الحکومية ومراجعتها.

       ب‌-       تفعيل آليات الرقابة والحوکمة للنشاط الحکومي.

ج‌-      تطوير النظم المحاسبية نظم الأداء ونظم المحاسبة الداخلية بقطاع المحليات.

النتائج والتوصيات

أولاً: النتائج

 من خلال الدراسة النظرية والعملية لهذ البحث يمکن التوصل إلى النتائج التالية:-

1- أن المحاسبة القضائية تمثل تطوراً متکاملاً للمحاسبة والقانون للعمل معاً على تقديم تحريات أکثر عمقاً وارتباطا بالدعاوى القضائية وکشف الفساد المالي.

2- أن أساليب المحاسبة القضائية يمکن تقسيمها إلى شقين شق محاسبي وآخر قانونى يتمثل في إجراء التحريات اللازمة لإثبات الغش والفساد المالي بقطاع المحليات.

3- أن من أهم أسباب الغش والفساد المالي بقطاع المحليات عدم الفصل بين السلطات الثلاث التنفيذية والتشريعية والقضائية، حيث تجعل من السهل القيام بمخالفات بدون اکتشافها لأن المراقب هو الذى قام بالمخالفة.

4- أن وجود المراجعين القضائيين ساعد في إمکانية الحصول على معلومات مفيدة ودقيقة، من خلال قيامهم بعمليات التقصي عن الجريمة وهو ما عجز عنه المراجعين الداخليين في ضبط ومراقبة عمليات الفساد.

5- أن أهم متطلبات المحاسبة القضائية للکشف عن الفساد المالي بالمحليات تطوير التشريعات المنظمة للوحدات المحلية ومراجعتها، وتطوير النظم المحاسبية بها، وتطوير أنظمة المحاسبة الداخلية وتطبيق مبادئ الحوکمة.

6- عدم الاتفاق على المفاهيم والآليات للعمل بين المراجعين الداخليين الحکوميين فيما يخص المهام التي يتوجب القيام بها حيث أن بعضهم يقوم بالرقابة قبل الصرف وهو ما يشبه عمل المراقب المالي بوزارة المالية والبعض الآخر يقوم بالتدقيق الشمال على کافة المستندات فى حين أن هناک من يقوم بأخذ عينات للفحص.

7-  اتفقت الدراسة النظرية مع الدراسة الميدانية على أن المراجعة الخارجية لا تستطيع أن تقوم بدورها في اکتشاف الفساد المالي بقطاع المحليات بالکفاءة المطلوبة بسبب عدم توافر معايير مرشدة لها وأن المراجعة الخارجية بالمحليات تتصف بضيق نطاقها وتدنى جودة أساليبها وعدم توافر التأهيل العلمي والعملي الکافي للمراجع الخارجي.

8- اتفقت الدراسة النظرية مع الدراسة الميدانية على أن تطبيق أساليب وإجراءات المحاسبة القضائية يحد من ظاهرة الفساد المالي بقطاع المحليات لما تضيفه هذه الأساليب من تأکيد ونزاهة المعلومات المالية، والارتقاء بجودة الأداء المهني للمراجع وتوفير أساليب محاسبية وقانونية يمکن الاعتماد عليها في کشف الفساد المالي بالمحليات.

9- اتفقت الدراسة النظرية مع الدراسة الميدانية على ضرورة توافر متطلبات للمحاسبة القضائية لتحقيق دور فعال في الحد من الفساد المالي بالمحليات من اهمها تطوير التشريعات المنظمة للوحدات الحکومية وتفعل آليات الرقابة والحوکمة بها وتطوير النظم المحاسبية ونظم الأداء بقطاع المحليات.

ثانيا: التوصيات.

    في ضوء النتائج السابقة يمکن استخلاص التوصيات التالية:-

1- إعادة هيکلة وتطوير مهنة المحاسبة الداخلية في قطاع المحليات وزيادة السلطات الممنوحة لفريق المحاسبة القضائية لسرعة مجابهة التصرفات التي تقوم بها الإدارة وممارسة الغش والخداع والفساد المالي بها.

2- التکامل بين عمل المراجع القضائي  وعمل مراقب الحسابات المعين من الجهاز المرکزي للمحاسبات بقطاع المحليات کمرحلة انتقالية حيث يتم التأهيل العلمي والعملي لمراقب الحسابات کي يتمکن من القيام بعمل المراجع القضائي بصفة مستقلة.

3- إضافة خدمة المحاسبة القضائية ضمن تشکيلة الخدمات التي تقدمها مکاتب المحاسبة والمراجعة في مصر، مسايرة للتوجه الحالي في القضاء على الغش والفساد المالي في الشرکات والوحدات الحکومية والمحليات في مصر.

4- إنشاء إدارة مستقلة للمحاسبة القضائية بالجهاز المرکزي للمحاسبات.

5- إصدار دليل أو إرشاد بإجراءات وأساليب المحاسبة القضائية الحکومية.

6- عمل برامج تدريبية للمراجعين الداخليين الحکوميين تجعل لديهم القدرة والمعرفة الکافية لإتمام عمل المحاسبة القضائية يتناسب مع تحقيق أهداف المحاسبة القضائية والحد من الفساد المالي بقطاع المحليات.

7- إنشاء جمعية مهنية رسمية ومستقلة للمحاسبة القضائية في مصر على غرار جمعية فاحصي الغش المعتمدين.

8- التنسيق مع الجمعية المهنية المقترح إنشاؤها، بإلزام مکاتب المحاسبة والمحاسبة في مصر بإدخال المفاهيم الجديدة لفريق عمل المحاسبة مثل العصف الذهني لفريق عمل المحاسبة والاعتماد على الشک المهني فى افتراض الوجود المسبق للشک، واستخدام الوسائل الحديثة لفحص ومنع الفساد المالي.

9- ضرورة تجريم الفساد بکافة صوره وأشکاله المختلفة في المنظمات مع وضع العقوبات الرادعة، والعمل على استرداد الأموال التي حصل عليها الفاسدين من ممارستهم الفاسدة.

10- ضرورة تدريس منهج مستقل للمحاسبة القضائية کأحد فروع المحاسبة بالجامعات المصرية، مع توجيه الاهتمام المناسب لأعضاء هيئة التدريس لمناقشة الحالات العملية التى تتناول حالات الغش والفساد المالى داخل الشرکات والوحدات الحکومية والمحلية.